▣ 이 유
1. 제1심판결의 인용
이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는 제1심판결 이유 중 일부를 아래와 같이 고쳐 쓰고, 원고가 이 법원에서 추가하거나 강조하는 주장에 대하여 제2항과 같이 판단하는 외에는 제1심판결 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.
○ 제1심판결 제10쪽 3~4줄 “구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률(2021. 1. 12. 법률 제17893호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)”를 “구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법(2021. 1. 12. 법률 제17893호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 경제자유구역법’이라 한다)”으로 고쳐 쓰고, 제17쪽 13줄의 “구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 법률”을 “구 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법”으로 고쳐 쓴다.

○ 제1심판결 제4쪽 3줄의 “전라남도”를 “피고보조참가인(이하 ‘참가인’이라 한다)”으로 고쳐 쓰고, 제5쪽 5줄의 ”전라남도교육청“을 ”참가인1)“으로 고쳐 쓰며, 제5쪽 아래에서 6줄, 제6쪽 10~11줄, 제6쪽 아래에서 2줄의 ”전라남도교육청“을 ”참가인“으로 모두 고쳐 쓰고, 제11쪽 아래에서 5줄의 ”전라남도교육청으로“를 ”참가인에게“로 고쳐 쓴다.
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주1) 원고는 제1심 및 이 법원에서 ‘전라남도교육청이 이 사건 학교용지의 사실상 소유자‘라는 취지로 주장하였으나, 공유재산의 귀속주체는 교육청이 아닌 지방자치단체라고 할 것이므로, 원고의 주장을 위와 같이 선해한다.
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○ 제1심판결의 별지 ”관계 법령“에 이 판결 별지 ”추가 관계 법령“을 추가한다.

2. 추가판단
가. 원고 주장의 요지
1) 구 지방세법 제107조 제1항의 재산세 납세의무자 규정의 적용과 관련하여, 원고는 이 사건 처분의 과세기준일 현재 이 사건 학교용지의 사실상 소유자가 아니므로, 이 사건 처분 중 이 사건 학교용지 부분은 납세의무자가 아닌 자에 대한 것이어서 위법하다.

2) 구 지방세법 제109조 제2항의 비과세 규정의 적용과 관련하여, 원고의 이 사건 학교용지 기부채납과 참가인의 양여는 모두 무상의 승계취득일 뿐 실질적 유상이전에 해당한다고 볼 수 없고, 이 사건 학교용지의 경우 구 지방세법 부칙(2018. 12. 31.) 제10조에 따라 종전 규정이 적용되어야 하므로, 이 사건 처분 중 이 사건 학교용지 부분은 구 지방세법(2018. 12. 31. 법률 제16194호로 개정되기 전의 것) 제109조 제2항 본문에 따라 비과세 대상에 해당한다.

나. 인정사실
인용증거, 갑 제11, 12, 17호증, 을 제5, 6, 9, 16, 19호증, 을나 제1, 2, 4, 5, 6호증의 각 기재 및 영상에 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음 사실을 인정할 수 있다.
1) 원고는 2018. 2.경 이 사건 업무협약을 승계한 후 2018. 7. 31. 전라남도 순천교육지원청 교육장에게 이 사건 학교용지와 학교건물에 관한 기부채납원과 이 사건 학교용지를 순천삼○중학교 부지로 사용함을 승낙하는 내용의 토지사용승낙서를 제출하고, 아래 지도와 같은 내용의 양여계획안(이하 ‘종전 양여계획안’이라 한다)을 제출하였다.

2) 원고는 순천삼○중학교 학교시설 건축을 위하여 2018. 12. 18. 건축허가를 받고 2019. 2. 25. 착공하여 2020. 2. 25. 사용승인을 받았으며, 2020. 3. 1. 순천삼○중학교가 이전되었고, 2021. 1. 5. 학교시설에 관하여 참가인 명의로 소유권보전등기가 마쳐졌다.

3) 원고, 참가인측은 2020. 2. 17. 이 사건 업무협약의 이행과 관련한 협의회를 개최하였는데, 원고는 종전 양여계획안과는 달리 아래 지도와 같은 분할안을 요구하면서 종전 양여계획안은 절대 수용할 수 없고, 이 사건 학교용지의 등기승낙서를 교부해 줄 수 없으며, 이 사건 학교용지를 기부할 수 없다는 입장을 표명하였다.

4) 원고는 2020. 8. 24. 전라남도 교육감, 전라남도 순천교육지원청 교육장에게 ‘상호간에 기부 대 양여 조건으로 이 사건 업무협약을 체결하였음에도 (참가인이) 현재까지 이행하지 않고 (참가인이) 원고 소유의 토지를 무단으로 사용 중이므로 조속한 시일 내에 양여계약이 체결될 수 있도록 협조해 달라’는 내용의 공문을 보내고, 2021. 2. 2. 전라남도 순천교육지원청 교육장에게 이 사건 학교용지의 토지사용에 대한 1년간의 임대료 410,766,425원의 납입을 촉구하는 공문을 보냈다.

5) 전라남도 순천교육지원청 교육장은 2021. 3. 8. 원고에게 ‘순천삼○중학교를 이설하였으나 이 사건 업무협약 조건인 기부 대 양여가 현재까지 이루어지지 않았고, 원고가 변경된 분할안을 요청하고 토지사용에 대한 임대료를 청구하는 것은 이 사건 업무협약 위반이므로, 종전 양여계획안에 따라 종전 학교용지를 분할하여 이 사건 업무협약의 조건인 기부 대 양여가 조속히 이루어질 수 있도록 협조해 달라’는 내용의 공문을 보냈으나, 원고는 2021. 6. 18. 및 2021. 8. 13. 전라남도 순천교육지원청 교육장에게 원고측 분할안의 검토를 재차 요청하면서, ‘부지분할 협의가 이루어지지 않을 경우 이 사건 업무협약 조항의 장기간 미이행으로 이 사건 업무협약이 해지된 것으로 간주하여 이 사건 학교용지 및 부속건물을 유상매각 할 수 있다’고 고지하였으며, 토지사용료의 납입을 촉구하였다.

6) 이 사건 학교용지의 소유명의는 원고 명의로 남아있고 종전 학교용지의 소유명의는 참가인 명의로 남아 있다.

7) 피고는 이 사건 소송 계속 중인 2023. 1. 11. ‘순천시가 2017. 2. 이후 이 사건 주차장용지를 주민자율주차장으로 사용’하였다는 사유로 구 지방세법 제109조 제2항에 따라 이 사건 주차장용지에 대한 2018년부터 2022년까지의 재산세 부과처분 6,618,210원(그 중 이 사건 처분과 관련된 부분은 재산세 1,066,880원, 지방교육세 166,700원 합계 1,233,580원이다)을 직권 취소하고 원고에게 해당 세액을 환급하였다.

다. 판단
1) 이 사건 업무협약의 법적성질
가) 기부채납은 기부자가 그 소유재산을 국가·지방자치단체의 공유재산으로 증여하는 의사표시를 하고 국가·지방자치단체는 이를 승낙하는 채납의 의사표시를 함으로써 성립하는 증여계약이고(대법원 1996. 11. 8. 선고 96다20581 판결 참조), 공유재산의 양여는 지방자치단체가 무상으로 공유재산의 소유권을 해당 지방자치단체 외의 자에게 이전하는 사법상의 계약을 말한다.

나) 한편 유상행위란 자기의 출연에 의하여 상대방으로부터 그것에 대응하는, 대가적 관계에 서는 출연을 받는 것을 목적으로 하는 행위를 의미하는데, 그 대가적 관계의 출연이 이루어졌는가의 여부는 이른바, 쌍무계약, 편무계약의 구별에 있어서와 같이 계약의 효과로서 생기는 채권관계만을 관찰하여 판단할 것이 아니라 넓게 계약의 성립에서 그 계약의 효과로서 생기는 채권관계의 내용의 실현에 이르기까지 전 과정을 관찰하여 그 사이에 있어서의 당사자 사이의 재산상의 변동을 표준으로 삼아서 판단하여야 한다. 당사자 사이의 급부에 의하여 일방당사자에게 생긴 재산상의 이득이 그에 상응한 상대방의 재산상의 손실을 가져오고 또한 그 상대방의 손실이 이에 상응하는 이득으로 보상된다면 이는 서로 ‘대가적 의미가 있는 재산상의 출연’을 하는 법률행위로 봄이 타당하다.

다) 그리고 처분문서는 그 진정성립이 인정되면 특별한 사정이 없는 한 그 처분문서에 기재되어 있는 문언의 내용에 따라 당사자의 의사표시가 있었던 것으로 객관적으로 해석하여야 하고, 당사자 사이에 계약의 해석을 둘러싸고 이견이 있어 처분문서에 나타난 당사자의 의사해석이 문제 되는 경우에는 문언의 내용, 그와 같은 약정이 이루어진 동기와 경위, 약정에 의하여 달성하려는 목적, 당사자의 진정한 의사 등을 종합적으로 고찰하여 논리와 경험칙에 따라 합리적으로 해석하여야 한다(대법원 2021. 6. 24. 선고 2021다220666 판결 등 참조).

라) 위 인정사실, 인용사실, 인용증거, 앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정을 위 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 업무협약은 원고가 이 사건 학교용지와 학교건물을 참가인에게 기부채납하기로 하는 증여의 예약과 참가인이 종전 학교용지와 종전 학교건물을 원고에게 양여하기로 하는 양여의 예약이 서로 대가적 관계에 서 있는 약정으로 봄이 타당하고, 따라서 유상행위에 해당한다.
① 이 사건 업무협약의 내용은 순천삼○중학교 이설을 위해 원고가 자신의 비용으로 학교용지에 학교시설을 건축한 후 이 사건 학교용지와 학교 건물을 참가인에게 기부채납하고, 참가인은 순천삼○중학교를 이설한 후 원고로부터 기부받은 면적의 범위 내로 분할한 종전 학교용지와 종전 학교건물을 원고에게 양여하기로 한다는 것으로, 문언상으로 원고의 기부절차 완료에 따라 참가인의 양여절차가 이루어지도록 정해져 있으며, 양여 토지의 면적 또한 기부받은 토지의 면적에 상응하는 면적으로 분할하기로 되어 있다.

② 원고와 전라남도 순천교육지원청 교육장은 이 사건 업무협약의 이행과 관련된 분쟁이 발생하자 그 이행을 촉구하는 공문을 보내면서 모두 반복하여 ‘기부 대 양여’라는 표현을 사용하고 있는데, 이에 비추어 이 사건 업무협약의 당사자들이 ‘이 사건 학교용지 및 학교시설의 기부’와 ‘종전 학교용지 및 종전 학교건물의 양여’의 예약을 대가적 의미로 약정하고 이행할 의사였음을 확인할 수 있다.

③ 기부채납과 공유재산의 양여가 각각 무상행위라고 하더라도 이 사건 업무협약의 문언의 내용, 약정이 이루어진 동기와 경위, 약정에 의하여 달성하려는 목적, 당사자의 진정한 의사 등에 비추어 이 사건 업무협약은 기부채납의 예약과 양여의 예약이 서로 대가적 관계로 약정된 것이므로, 유상행위로 평가하는 것이 거래관념이나 실질과세원칙에 부합한다.

2) 구 지방세법 제107조 제1항의 ”사실상 소유자“가 아니라는 주장에 관한 판단
가) 기부채납은 증여계약으로 채권계약에 불과하여, 그 이행으로서 소유권이전등기를 마치기 전까지는 소유권이 이전되지 않는데, 이 사건 학교용지에 대한 소유 명의가 여전히 원고에게 남아있음은 앞서 본 것과 같으므로, 이 사건 학교용지의 소유자는 원고로 봄이 타당하고, 이와 다른 전제에서 기부채납 절차가 완료되었다는 원고의 주장은 이유 없다.

나) 원고는, 기부채납은 무상의 승계취득에 해당하고, 구 지방세법 시행령 제20조에 따라 기부채납 부동산의 사실상 취득시기는 ‘기부채납에 관한 의사표시가 합치된 날’로 보아야 하므로, 참가인은 이 사건 업무협약 체결일인 2017. 11. 30. 또는 기부채납원 제출일인 2018. 7. 31. 무렵 이 사건 학교용지를 사실상 취득하였다고 주장한다.
살피건대, 구 지방세법 시행령 제20조 제1항 본문이 ‘무상승계취득의 경우에는 그 계약일에 취득한 것으로 본다’고 규정하고 있으나, 앞서 살펴본 것과 같이 이 사건 업무협약은 유상행위로 봄이 타당하므로 이 사건 학교용지 취득의 법률관계를 무상승계취득으로 보기 어려울 뿐만 아니라 위 규정은 취득세 부과를 위한 과세물건의 취득시기에 관한 규정으로 재산세 납세의무자인 ‘사실상 소유자’가 되는 시기에 관한 규정이 아니므로 이 사건에 그대로 적용할 수는 없다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

다) 원고는, 이 사건 학교용지의 사용·수익·처분권이 피고(참가인)에게 있으므로 원고는 사실상 소유자가 아니라고도 주장한다.
살피건대 참가인이 이 사건 학교시설의 소유자로서 그 부지인 이 사건 학교용지를 실제 점유·사용하고 있다고 볼 수 있으나, 이는 참가인이 실질적 소유권을 취득하였기 때문이 아니라 원고의 토지사용승낙에 따른 것이고, 이 사건 학교용지의 소유명의가 여전히 원고에게 남아있는 이상 참가인이 그 처분권까지 보유하고 있다고 보기는 어렵다. 원고는 피고 및 참가인측에 ‘이 사건 업무협약이 해지된 것으로 간주하여 이 사건 학교용지 및 부속건물을 유상매각 할 수 있다’고 고지하고, 토지사용료의 납입을 촉구하기도 하였는바, 이는 원고 스스로 이 사건 학교용지에 대한 처분권이 자신에게 있음을 인식하고 이를 행사하겠다는 의사를 표명한 것이다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

라) 원고는 지방세법 제107조 제1항의 ‘사실상 소유’ 개념은 이 사건과 같이 공부상 소유자와 사실상 소유자가 다른 경우를 위하여 도입된 것이라고 주장한다.
살피건대 위 규정의 취지는 원칙적으로 재산세는 당해 재산의 과세대장에 소유자로 등재된 사람이 납세의무를 부담하는 것이지만 재산세과세대장에 소유자로 등재되어 있는 자로부터 재산을 매수하여 그 대금 전액을 지불한 경우와 같이 실질적인 소유권 변동이 있는 경우에는 재산세과세대장상의 소유자 명의에 불구하고 그 재산을 사실상 소유하는 사람에게 재산세 납세의무를 부담시킨다는 것으로 해석함이 타당하고(대법원 1994. 11. 11. 선고 93누 22043 판결 참조), 이 사건과 같이 원고가 이 사건 업무협약과 다른 내용의 분할안을 요구하면서 기부채납의무를 이행하지 않음으로써 상호 의무가 이행되지 않고 있는 경우를 ‘실질적인 소유권 변동이 있는 경우’로 볼 수는 없으므로, 원고의 위 주장도 이유 없다.

마) 원고는 구 경제자유구역법에서 ‘공공시설’에 대하여 별도로 규정하고 있지 않고 구 경제자유구역법 제9조의4는 ‘공공시설(주차장과 운동장을 제외한다)’이라고 규정하고 있으므로 주차장과 운동장을 제외한 나머지 기반시설은 공공시설에 포함되는 것으로 해석하여야 한다고 주장한다.
그러나 구 경제자유구역법 제9조의8 제1항 제2호는 ‘기반시설’과 ‘공공시설’을 구분하여 규정하고 있어 주차장과 운동장을 제외한 나머지 기반시설은 공공시설에 포함된다고 해석할 수 없고, 구 경제자유구역법에 ‘공공시설’이나 ‘기반시설’에 대한 정의규정을 두고 있지 않다면 상호 모순 저촉되지 않는 한 국토의 이용·개발과 보전을 위한 계획의 수립 및 집행 등에 필요한 사항을 정하고 있는 국토계획법상의 정의 규정을 적용함이 타당한데, 국토계획법에 따르면 학교는 기반시설에 해당하므로, 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

3) 구 지방세법 제109조 제2항의 비과세 규정에 해당한다는 주장에 관한 판단
가) 앞서 살펴본 것과 같이 이 사건 업무협약은 유상행위로 봄이 타당하고, 참가인이 이 사건 업무협약에 따라 그 소유권을 취득하기 전인 2020. 3. 1. 순천삼○중학교를 이전하여 그 무렵부터 이 사건 학교용지를 사용하고 있는 사실은 앞서 본 것과 같으므로, 이 사건 학교용지의 사용은 구 지방세법 제109조 제2항 단서 제2호가 규정하는 비과세 제외사유인 ‘소유권의 유상이전을 약정한 경우로서 그 재산을 취득하기 전에 미리 사용하는 경우’에 해당한다.

나) 원고는 대법원 2017두 66824 판결을 원용하면서 구 도시 및 주거환경정비법(2017. 2. 8. 법률 제14567호로 전부개정되기 전의 것) 제65조 제2항2) 후단에 따라 사업시행자가 용도폐지되는 정비기반시설을 구성하는 부동산을 취득하는 것은 무상의 승계취득에 해당하므로, 이 사건 학교용지의 기부채납과 종전 학교용지의 양여 역시 모두 무상의 승계취득으로 보아야 한다고 주장하나, 위 판결은 공공시설의 확보와 효율적인 유지·관리 및 사업시행자의 재산상 손실의 보전을 위해 정비기반시설의 무상양도를 법률적으로 강제하는 사안에 관한 것으로, 약정에 의해 기부채납의무와 양여의무가 대가적으로 발생하는 이 사건과는 사안을 달리하므로, 이 사건에 원용하기에는 적절하지 않다.
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주2) 구 도시 및 주거환경정비법(2017. 2. 8. 법률 제14567호로 전부개정되기 전의 것)
제65조(정비기반시설 및 토지 등의 귀속)
② 시장ㆍ군수 또는 주택공사등이 아닌 사업시행자가 정비사업의 시행으로 새로이 설치한 정비기반시설은 그 시설을 관리할 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 귀속되고, 정비사업의 시행으로 인하여 용도가 폐지되는 국가 또는 지방자치단체 소유의 정비기반시설은 그가 새로이 설치한 정비기반시설의 설치비용에 상당하는 범위 안에서 사업시행자에게 무상으로 양도된다.
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다) 또한 원고는 이 사건 학교용지의 경우 구 지방세법 부칙(2018. 12. 31.) 제10조에 따라 종전 규정이 적용되어야 한다고 주장한다.
구 지방세법 부칙(2018. 12. 31.) 제10조는 ‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하였거나 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대해서는 종전의 규정에 따른다’고 규정하고, 종전 규정인 구 지방세법(2018. 12. 31. 법률 제16194호로 개정되기 전의 것) 제109조 제2항 본문은 ‘국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 유료로 사용하는 경우에는 재산세를 부과한다’고 규정하고 있다.
위 규정에 따라 이 사건 학교용지가 비과세 대상에 해당하기 위해서는 구 지방세법 시행일인 2019. 1. 1. 당시 구 지방세법(2018. 12. 31. 법률 제16194호로 개정되기 전의 것) 제109조 제2항에 따라 이 사건 학교용지가 ‘1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산’에 해당하여 비과세 요건을 갖추어야 한다.
그런데 원고가 학교시설 건축을 위하여 2018. 12. 18. 건축허가를 받고 2019. 2. 25. 착공하여 2020. 2. 25. 사용승인을 받았으며, 2020. 3. 1. 순천삼○중학교가 이전된 사실은 앞서 본 것과 같은바, 2019. 1. 1. 당시에는 학교건물의 착공도 이루어지지 않은 상태여서 2019. 1. 1. 당시 종전 규정의 비과세 요건인 ‘1년 이상 공용 또는 공공용으로 사용하는 재산’에 해당하였다고 보기 어렵다.
이에 대하여 원고는, 원고가 2017. 11. 30. 이 사건 업무협약을 체결하고 2018. 7. 31. 기부채납원을 제출하였으므로, 이미 재산세 비과세요건과 밀접하게 관련된 원인행위로 나아감으로써 재산세 비과세의 법률관계를 형성하였으므로 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이르렀다고 주장하나, 이 사건 업무협약 체결 및 기부채납원 제출만으로는 과세요건의 충족과 밀접하게 관련된 직접적인 원인행위로 나아감으로써 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성하는 등 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이르렀다고 보기 어렵고, 이 사건 업무협약의 내용, 체결 경위 및 전후 상황에 비추어 보면, 원고가 2019. 1. 1. 당시 재산세 비과세를 신뢰하였을 것으로 보이지도 않는다.
따라서 원고의 위 주장 역시 이유 없다.

3. 결론
그렇다면 제1심판결은 정당하고 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하되, 소송비용의 부담에 관하여는 행정소송법 제32조의 취지에 따라 피고의 직권 감액처분으로 청구취지가 감축되었음을 감안하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.