2017헌바389(20200828) 취득세 합헌
[심판대상조문] 구 지방세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11618호로 개정되고, 2014. 12. 31. 법률 제12955호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항 본문 중 ‘초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자’ 부분 [참조판례] 가. 헌재 1997. 2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 156, 162헌재 2001. 6. 28. 99헌바54, 판례집 13-1, 1271, 1292헌재 2012. 4. 24. 2010헌가87, 판례집 24-1하, 1, 11헌재 2012. 7. 26. 2011헌바365등, 판례집 24-2상, 160, 173헌재 2013. 7. 25. 2012헌바92, 판례집 25-2상, 178, 186헌재 2015. 4. 30. 2011헌바269, 판례집 27-1상, 441, 448-449대법원 2006. 1. 26. 선고 2005두2070 판결 나. 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2, 판례집 15-2하, 281, 293헌재 2015. 4. 30. 2011헌바269, 판례집 27-1상, 441, 450 [당해사건] 대법원 2017두42378 취득세등부과처분취소 [주문] 구 지방세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11618호로 개정되고, 2014. 12. 31. 법률 제12955호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항 본문 중 ‘초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. [이유] 1. 사건개요가. 청구인은 2003년경부터 ○○ 청소년을 위한 ‘○○학교’(이하 ‘이 사건 학교’라 한다)를 운영하고 있는 비영리법인이다. 청구인은 성남시 (주소 생략) 지상에 이 사건 학교를 위한 교사(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)를 신축하여 2014. 10. 20. 사용승인을 받았다. 한편, 청구인은 이 사건 학교를 초·중등교육법에 따른 대안학교로 만들기 위해 2015. 9. 16. 설립인가를 신청하였고, 2015. 11. 13. 경기도교육감으로부터 인가를 받았다.
나. 한편, 성남시 ○○구청장은 2015. 6. 17. 청구인이 이 사건 건물 취득 당시 교육감의 설립인가를 받아 학교를 경영하고 있던 자가 아니어서 구 지방세특례제한법 제41조 제1항에서 규정하고 있는 취득세 면제 대상자에 해당하지 않는다는 이유로 청구인에게 이 사건 건물에 대한 취득세 73,988,700원 등을 부과하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
다. 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하여(수원지방법원 2016구합62765) 제1심 법원에서 2016. 8. 23. 승소 판결을 선고받았으나, 항소심(서울고등법원 2016누62827)에서 2017. 4. 5. 패소 판결을 선고받자, 상고하여(대법원 2017두42378) 상고심 계속 중 구 지방세특례제한법 제41조 제1항에 대해 위헌법률심판제청신청을 하였다(대법원 2017아549). 대법원이 2017. 7. 27. 상고를 기각(심리불속행)함과 동시에 위 신청을 기각 및 각하하자, 청구인은 2017. 8. 31. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 구 지방세특례제한법 제41조 제1항 전부를 심판대상으로 하여 헌법소원심판을 청구하였으나, 이 중 당해 사건에 적용되고 청구인이 위헌성을 다투는 부분으로 심판대상을 한정한다. 청구인은 예비적으로 구 지방세특례제한법 제41조 제1항 본문의 ‘초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자’를 ‘초·중등교육법 제4조 제2항에 따른 인가를 받은 자’로 해석하는 한 위헌이라는 결정을 구하고 있으나, 이는 주위적 청구의 위헌 주장을 보충하는 것에 불과하므로 이를 별도의 심판대상으로 삼지 아니한다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 지방세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11618호로 개정되고, 2014. 12. 31. 법률 제12955호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항 본문 중 ‘초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자’ 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 주요 관련조항은 다음과 같고, 나머지 관련조항은 [별지]와 같다.
[심판대상조항] 구 지방세특례제한법(2013. 1. 1. 법률 제11618호로 개정되고, 2014. 12. 31. 법률 제12955호로 개정되기 전의 것)제41조(학교 및 외국교육기관에 대한 면제) ① 「초·중등교육법」 및 「고등교육법」에 따른 학교, 「경제자유구역 및 제주국제자유도시의 외국교육기관 설립·운영에 관한 특별법」 또는 「기업도시개발 특별법」에 따른 외국교육기관을 경영하는 자(이하 이 조에서 “학교등”이라 한다)가 해당 사업에 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대하여는 취득세를 면제한다. (단서 생략)
[관련조항] 구 지방세법(2013. 1. 1. 법률 제11617호로 개정되고, 2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것)제6조(정의) 취득세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음 각 호와 같다.
1. “취득”이란 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수(改修), 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성 등과 그 밖에 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상·무상의 모든 취득을 말한다.
2. “부동산”이란 토지 및 건축물을 말한다.
구 지방세법(2014. 1. 1. 법률 제12153호로 개정되고, 2019. 8. 27. 법률 제16568호로 개정되기 전의 것)
제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 “부동산등”이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
3. 청구인의 주장
심판대상조항은 ‘초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자’라고만 규정하고 있어 학교설립인가를 받으려는 자에 대하여도 취득세를 면제하는지 여부가 명확하지 아니하므로, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의에 위배된다.
심판대상조항은 초·중등교육법에 따른 학교설립인가 신청 중에 부동산을 취득한 자를 학교설립인가를 받은 후 부동산을 취득한 자에 비해 합리적인 이유 없이 불리하게 취급하므로 조세평등주의에 위배된다. 또한, 심판대상조항으로 인하여 청구인은 취득세를 감면받지 못하였으므로 재산권도 침해된다.
4. 판단
가. 쟁점의 정리
심판대상조항은 초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자가 해당 사업에 사용하기 위하여 부동산을 취득하는 경우에는 취득세를 면제하도록 규정하고 있다. 이와 관련하여 취득세 면제 요건으로서 ‘학교를 경영하는 자’의 의미가 명확한지 문제되므로 과세요건 명확주의 위배 여부에 관하여 살펴본다.
심판대상조항이 초·중등교육법에 따라 학교설립인가를 받을 예정인 자에 대해서 취득세를 면제하지 않는 것이 조세평등주의원칙에 위배되는지 여부에 대해서도 살펴본다.
청구인은 심판대상조항이 과세요건 법정주의에 위배된다는 주장을 하고 있으나, 심판대상조항은 취득세 면제의 요건을 직접 규정하고 있고 청구인의 주장 내용은 심판대상조항이 과세요건 명확주의에 위배된다는 취지로 볼 수 있으므로, 이에 대해서는 따로 살피지 않는다.
청구인은 심판대상조항이 재산권을 침해한다는 주장도 하고 있으나, 심판대상조항과 같은 시혜적 입법의 시혜대상에서 제외되었다는 이유만으로 재산권의 침해가 생기는 것은 아니고, 그와 같은 시혜대상이 될 경우 얻을 수 있는 단순한 재산상 이익의 기대는 헌법이 보호하는 재산권의 영역에 포함되지 않으므로, 이 사건에서 재산권 침해 여부는 문제가 되지 않는다.
나. 과세요건 명확주의 위배 여부
(1) 과세요건 명확주의의 의의
헌법은, 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정한 데 이어 제59조에서 이를 구체화하여 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정함으로써, 행정부의 일방적이고 자의적인 조세 부과를 금하고 반드시 국회가 제정한 법률에 의하여만 조세를 부과할 수 있다는 조세법률주의의 원칙을 선언하고 있다(헌재 2001. 6. 28. 99헌바54).
조세법률주의는 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 핵심내용으로 하며, 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 조세법률주의는 조세의 부과·징수에 관한 규정뿐 아니라 조세감면규정에도 적용된다(헌재 1997. 2. 20. 95헌바27; 헌재 2012. 4. 24. 2010헌가87; 헌재 2015. 4. 30. 2011헌바269 참조).
과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다. 그런데 법률은 일반성과 추상성을 지니고, 법률규정은 항상 법관의 법보충 작용인 해석을 통해 그 의미가 구체적이고 명확하게 될 수 있는 것이므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 과세요건 명확주의에 위배되어 헌법에 위반된다고 할 수 없다. 또한 과세요건 명확주의의 문제는 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바365등; 헌재 2013. 7. 25. 2012헌바92; 헌재 2015. 4. 30. 2011헌바269 참조).
(2) 판단
심판대상조항은 취득세 면제의 대상을 ‘초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자’라고만 규정하고 있다. 따라서 심판대상조항이 부동산 취득 당시 ‘초·중등교육법이 정하는 바에 따라 학교설립인가를 받은 자’뿐만 아니라 ‘향후 초·중등교육법에 따라 학교설립인가를 받을 예정인 자’도 포함하는 것인지 의문이 제기될 수 있다. 사전적으로 ‘경영하다’란 ‘기업이나 사업 따위를 관리하고 운영하다’라는 의미이고, 어미 ‘-는’은 사건이나 행위가 현재 일어남을 나타낸다. 따라서 ‘초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자’라는 문언은 현재 학교를 운영하고 있는 자를 의미한다. 또한, 초·중등교육법에 따르면 학교설립인가를 받지 아니하고 학교의 명칭을 사용하거나 학생을 모집하여 시설을 사실상 학교의 형태로 운영하는 자는 시설 폐쇄명령을 받을 수 있고(제65조 제2항), 형사처벌을 받게 된다(제67조 제2항 제1호)는 점을 고려하면, 현재 학교를 운영하고 있는 자는 초·중등교육법이 정하는 바에 따라 학교설립인가를 받은 자라는 점을 어렵지 않게 알 수 있다.
구 지방세특례제한법 제19조 제1항은 영유아보육법에 따른 영유아어린이집 및 유아교육법에 따른 유치원을 ‘설치·운영하기 위하여’ 취득하는 부동산에 대해서는 취득세를 면제한다고 규정함으로써, 부동산 취득주체가 부동산을 취득하는 시점에 영유아어린이집이나 유치원을 경영하고 있지 않지만 향후 이를 설치하려는 경우에도 취득세가 면제됨을 명백하게 규정하고 있다. 그 밖에 구 지방세특례제한법 제20조는 노인복지시설을 ‘설치·운영하기 위하여’ 취득하는 부동산에 대해서는 지방세가 감면됨을 규정하고 있고, 제83조 제1항은 시장정비구역에서 ‘시장정비사업을 추진하려는 자’가 해당 사업에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대해서는 취득세가 면제됨을 규정하고 있다. 이와 달리 심판대상조항은 학교에 대하여 부동산 취득시점에 ‘학교를 경영하는 자’로 그 주체를 제한하고 있다. 이러한 법규범의 체계적 구조를 고려하면, ‘초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자’라는 문언은 부동산의 취득 당시에 초·중등교육법이 정하는 바에 따라 학교의 설립인가를 받은 자만을 의미하는 것으로 충분히 해석된다.
법원은 종래 초·중등교육법에 의한 학교를 경영하는 자가 그 사업에 사용하기 위하여 부동산을 취득하고 등기한 경우에는 취득세와 등록세를 부과하지 아니한다고 규정한 구 지방세법 제107조 제1호, 제127조 제1항 제1호, 지방세법 시행령 제79조 제1항 제2호, 제94조 제1항 등의 해석과 관련하여, ‘초·중등교육법에 의한 학교를 경영하는 자’라 함은 초·중등교육법이 정하는 바에 따라 적법한 설립인가를 받은 자를 의미한다고 본 바 있다(대법원 2006. 1. 26. 선고 2005두2070 판결).
이상과 같이 심판대상조항의 문언, 지방세특례제한법의 전체 체계와 다른 법률조항들과의 관계, 심판대상조항을 엄격하게 해석하고 있는 법원의 판례 등을 종합하면, 심판대상조항이 ‘초·중등교육법이 정하는 바에 따라 학교설립인가를 받은 자’만을 취득세 면제대상으로 규정한다는 점을 분명히 파악할 수 있으므로, 심판대상조항이 납세자의 입장에서 예측 불가능하다거나 또는 자의적인 법해석 및 집행을 초래할 염려가 있을 정도로 지나치게 추상적이고 불명확하다고 볼 수 없다. 따라서 심판대상조항은 과세요건 명확주의에 위배되지 않는다.
다. 조세평등주의 위배 여부
(1) 조세평등주의의 의의 및 조세 감면의 우대조치에 대한 입법형성권
조세평등주의는 헌법 제11조 제1항의 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것으로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이 특정 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 조세감면 등의 우대조치의 경우에 있어서도 특정납세자에 대하여만 우대조치를 적용하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41; 헌재 2015. 4. 30. 2011헌바269).
조세감면의 혜택을 부여하는 입법에서 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없는바, 오늘날 입법자는 조세 부과를 통하여 재정수입 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문에 위와 같은 입법재량에 대한 요청은 더욱 크다(헌재 2003. 11. 27. 2003헌바2; 헌재 2015. 4. 30. 2011헌바269).
(2) 판단
심판대상조항은 초·중등교육법에 따른 학교를 경영하는 자가 해당 사업에 사용하기 위하여 부동산을 취득한 경우에는 취득세를 면제하면서, 향후 초·중등교육법에 따라 학교설립인가를 받을 예정인 자에 대해서는 이를 면제하고 있지 아니하다. 이와 같은 차별 취급이 합리적인 범위 내에 있는지를 살펴본다.
(가) 심판대상조항은 초·중등교육법에 따라 설립된 학교의 공적 기능이 원활하게 수행될 수 있도록 하고 궁극적으로는 국민의 교육을 받을 권리를 실현하기 위한 것이다. 학교설립인가를 받은 자는 초·중등교육법에 따른 교육을 실시하기 위한 제반 요건을 모두 갖추었고, 일반적으로 부동산을 취득하는 시점에 이미 교육을 담당하고 있다. 그러나 향후 학교설립인가를 받을 예정인 자는 초·중등교육법에 따른 교육을 실시하기 위한 제반 요건을 갖추었는지가 명확하게 확인되지 않고, 설립인가를 받기 위한 절차가 진행 중이라 하더라도 경우에 따라서는 최종적인 설립인가에까지 이르지 못할 수도 있으며, 부동산을 취득하는 시점에 교육을 담당하고 있지도 않다. 또한, 초·중등교육법이 정하는 바에 따라 학교설립인가를 받아 학교를 운영 중인 자는 교육과 관련하여 교사, 학생 등과 이해관계를 이미 맺고 있으므로 향후 초·중등교육법에 따라 학교설립인가를 받을 예정인 자보다 사회적 중요성이 크고, 이미 현실적으로 그 기능을 수행함으로써 공익에 더욱 기여하고 있다.
(나) 취득세 면제라는 조세 혜택을 부여함에 있어서는 그 대상자를 결정하는 기준을 명확하게 할 필요가 있다. 학교설립인가라는 시점은 객관적이고 명확하다. 반면, 입법기술적으로 학교설립인가 이전의 시점 중에서 학교설립인가 시점과 같은 정도로 객관적이고 명확한 시점을 상정하기는 쉽지 않다.
초·중등교육법에 따른 학교설립인가는 여러 단계에 걸쳐 진행된다. 대안학교를 제외한 초·중등교육법상 학교를 설립하려는 자는 학교설립계획서를 교육감에게 제출하여야 하고(구 고등학교 이하 각급 학교 설립·운영규정 시행규칙 제2조 제1항), 교육감은 학교설립계획서를 제출받으면 제출받은 날로부터 3개월 이내에 신청인에게 그 승인여부를 통보한다(제3조). 학교설립계획의 승인 통보를 받은 자는 ‘학교시설사업촉진법’ 제13조에 따른 교사의 사용승인을 받은 후에 학교설립 인가를 신청할 수 있는바, 개교예정일 6개월 이전까지 교육감에게 학교설립 인가신청서를 제출하여야 한다(제4조 제1항). 교육감은 그 인가 여부를 개교예정일 3개월 이전까지 신청인에게 통보하여야 하고(제5조 제1항), 필요한 경우 학교설립의 인가여부를 결정하기 전에 시설 등의 확보여부에 관하여 조사할 수 있다(같은 조 제2항). 한편, 대안학교의 설립에 관해서는 ‘대안학교의 설립·운영에 관한 규정’(이하, ‘대안학교규정’이라 한다)이 정하고 있다. 대안학교를 설립하려는 자는 관련 서류를 갖추어 교육감에게 대안학교의 설립인가를 신청하여야 한다(구 대안학교규정 제4조 제1항). 사립 대안학교의 설립인가를 받으려는 자가 필요한 시설·설비를 갖추기 전에 대안학교 설립계
획서를 교육감에게 제출한 경우, 교육감은 대안학교 설립을 위한 협의에 응하여야 한다(대안학교규정 제4조 제3항). 교육감 소속하의 대안학교설립운영위원회는 대안학교의 설립인가에 관한 사항을 심의한다(제5조 제5항 제1호).
그런데 만약 향후 학교설립인가를 받을 예정인 자에 대해서도 취득세를 면제한다고 할 경우, 위와 같은 각 단계 중 어느 시점에서 취득세를 면제하여야 할 것인지 그 기준을 정하는 것이 쉽지 않다. 설립인가를 받기까지는 위에서 본 바와 같이 여러 단계의 절차와 많은 변수들이 있어 어느 단계에 이르러야 설립인가가 확실해지고 학교로서의 기능을 할 수 있게 될지 그 시기를 특정하기 어렵기 때문이다. 그렇다고 학교설립인가가 확실해지는지를 행정당국에서 일일이 조사하여 취득세 면제 여부를 결정하도록 하는 것은 행정당국에 과도한 부담을 주는 것이고, 오히려 법집행에 자의가 개입할 우려마저 있다.
(다) 이러한 모든 사정을 종합해보면, 심판대상조항이 초·중등교육법이 정하는 바에 따라 학교설립인가를 받은 자만 취득세의 면제대상자로 규정한 것은 합리적인 이유가 있으므로 심판대상조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다.
5. 결론
심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.