【판시사항】
가. 규범통제절차인 헌법재판소법 제41조 제1항에 의한 위헌법률심판 사건에서 민사소송법 제71조를 준용한 보조참가신청이 허용되는지 여부(소극)

나. 회원제 골프장용 부동산의 재산세에 대하여 1천분의 40의 중과세율을 규정한 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16855호로 개정되기 전의 것) 제111조 제1항 제1호 다목 2) 중 골프장용 토지에 관한 부분 및 구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것) 제111조 제1항 제2호 가목 중 골프장용 건축물에 관한 부분(이하 위 두 조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 과잉금지원칙에 반하여 회원제 골프장 운영자 등의 재산권을 침해하는지 여부(소극)
다. 심판대상조항이 대중 골프장 등 다른 체육시설과 달리 회원제 골프장을 차별취급함으로써 평등원칙에 위반되는지 여부(소극)

【결정요지】
가. 규범통제절차인 헌법재판소법 제41조 제1항에 의한 위헌법률심판 사건에서 민사소송과 유사한 대립당사자 개념을 상정하기 어려운 점 등에 비추어보면, 보조참가를 규정하고 있는 민사소송법 제71조는 위헌법률심판의 성질상 준용하기 어렵다. 그렇다면 이 사건 보조참가신청인의 보조참가 신청은 위헌법률심판의 성질에 반하여 준용되지 아니하는 민사소송법 제71조에 근거한 것으로서 허용되지 아니한다.

나. 회원제 골프장의 회원권 가격 및 비회원의 그린피 등을 고려할 때 골프장 이용행위에 사치성이 없다고 단정할 수는 없고, 골프가 아직은 많은 국민들이 경제적으로 부담 없이 이용하기에는 버거운 고급 스포츠인 점을 부인할 수 없다. 따라서 심판대상조항에 의한 회원제 골프장에 대한 재산세 중과가 사치⋅낭비풍조를 억제하고 국민계층 간의 위화감을 해소하여 건전한 사회기풍을 조성하고자 하는 목적의 정당성을 상실하였다고 볼 수 없고, 심판대상조항은 위와 같은 목적을 달성하기 위한 적합한 수단이 된다.
현재 골프장용 토지와 같은 임야의 경우 공시지가의 시가반영율이 매우 낮은 편이고, 여기에 70%의 공정시장가액비율을 적용하여 과세표준액을 산출하므로 명목세율이 4%이지만 실효세율은 사실상 이보다 훨씬 낮아지게 된다. 따라서 심판대상조항으로 인하여 짧은 시간에 재산원본을 몰수하는 효과에 이르게 되어 사적 유용성과 처분권이 위협된다고 볼 수 없다. 나아가 골프장 운영주체로서는 그 경영적 판단에 따라 관련 법령에 규정된 절차를 거쳐 골프장 자본조달의 방법을 변경하여 회원제 골프장업에서 재산세가 중과되지 않는 대중 골프장업으로 전환하는 것도 얼마든지 가능하다. 회원제 골프장에 대한 재산세 부담이 높다는 것은 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 회원제 골프장을 운영할 것인가 또는 대중 골프장으로 전환할 것인가 하는 기업주체의 자율적인 경제적 선택의 문제를 초래할 뿐, 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것이라고 볼 수 없다.
결국 심판대상조항은 사치⋅낭비 풍조를 억제함으로써 바람직한 자원배분을 달성하고자 하는 유도적⋅형성적 정책조세조항으로서 그 중과세율이 입법자의 재량의 범위를 벗어나 회원제 골프장의 운영을 사실상 봉쇄하는 등 소유권의 침해를 야기한다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 회원제 골프장을 운영하는 자 또는 골프장 운영을 희망하는 자로서도 자신의 선택에 따라 중과세라는 규제로부터 벗어날 수 있는 길이 열려 있다고 할 것이므로, 과잉금지원칙에 반하여 회원제 골프장 운영자 등의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

다. 입법자는 외부불경제 효과로 인한 골프장 규제의 필요성, 회원 위주로 이용 가능한 회원제 골프장의 제한적인 접근가능성, 사치⋅낭비 풍조 억제를 통한 한정된 자원의 바람직한 배분, 골프장 조성비용 조달방법의 차이 등 국민경제적⋅사회정책적 제반 요소들을 종합적으로 고려하여 회원제 골프장의 재산세율을 대중 골프장 등 다른 체육시설보다 높게 규정한 것인바, 이를 두고 현저히 합리적인 재량을 벗어나 불합리한 차별을 가하는 것이라 할 수 없으므로 심판대상조항은 평등원칙에 위반되지 아니한다.

재판관 이선애, 재판관 이종석, 재판관 이영진의 반대의견
사치성 재산에 대한 중과세 제도가 처음으로 시행된 1970년대 이후 이루어 낸 엄청난 경제성장과 이를 바탕으로 한 레저문화의 발달 및 골프인구의 증가추세 등을 종합하여 보면, 골프장은 더 이상 일부 특수부유층의 전유물인 호화 사치성 위락시설로서 억제하여야 할 대상이라고 볼 수 없고, 다수의 일반인이 즐길 수 있는 건전한 체육활동의 장으로 사회적 인식이 변화하였다고 볼 수 있다. 따라서 사치⋅낭비 풍조의 억제라는 재산세 중과의 입법목적은 현재에 이르러 그 정당성을 상실하였다.
회원제 골프장의 이용행위의 사치성에 주목하여 이를 억제해야 한다면, 그 이용행위 자체에 대하여 응능부담(應能負擔)의 원칙에 따라 적절한 부담을 부과함이 타당한 것이지, ‘회원제 골프장의 보유’를 이유로 재산세를 중과하는 것은 사치스러운 이용행위의 제한과 그 연관성이 희박할 뿐만 아니라 재산소유 자체를 과세요건으로 하는 재산세의 본질에도 부합하지 아니한다.
심판대상조항은 회원권의 가격, 이용자 중 비회원의 비율, 비회원의 독자적 이용 가능성 등 골프장의 사치성 정도를 평가할 수 있는 다양한 요소들을 전혀 반영하지 아니하고, 모든 회원제 골프장을 동일하게 취급하고 있는바, 이는 회원제 골프장 운영자 등의 재산권을 침해하는 것으로서 과잉금지원칙에 반하여 헌법에 위반된다.
또한 이용행위의 사치성이나 시설의 이용접근성 측면에서 회원제 골프장은 대중 골프장 등 다른 체육시설과 본질적인 차이가 없음에도, 심판대상조항이 회원제 골프장에 대하여만 1천분의 40의 중과세율을 규정한 것은 합리적 이유 없이 같은 것을 다르게 대우한 것으로서 헌법상 평등원칙에 위반된다.

【심판대상조문】
구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16855호로 개정된 것) 제111조 제1항 제1호 다목 2) 중 골프장용 토지에 관한 부분
구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것) 제111조 제1항 제2호 가목 중 골프장용 건축물에 관한 부분

【참조조문】
헌법 제11조 제1항, 제23조
구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것) 제13조 제5항, 제106조 제1항
구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16855호로 개정된 것) 제111조 제1항 제1호
구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되고, 2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것) 제111조 제1항 제2호
지방세법 시행령(2013. 7. 1. 대통령령 제24638호로 개정된 것) 제101조 제3항
체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률(2007. 4. 11. 법률 제8349호로 전부개정 된 것) 제1조, 제2조
구 체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률(2007. 4. 11).
법률 제8349호로 전부개정되고, 2015. 2. 3. 법률 제13128호로 개정되기 전의 것) 제4조
구 체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률(2007. 4. 11. 법률 제8349호로 전부개정되고, 2018. 9. 18. 법률 제15767호로 개정되기 전의 것) 제10조
체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률(2008. 2. 29. 법률 제8852호로 개정된 것) 제11조
체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20676호로 개정된 것) 제7조
체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률 시행령(2007. 11. 20. 대통령령 제20394호로 전부개정된 것) 제17조
체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률 시행규칙(2007. 11. 26. 문화관광부령 제174호로 전부개정된 것) 제8조

【참조판례】
가. 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 107헌재 2003. 12. 18. 2002헌바16, 판례집 15-2하, 487, 499-500헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8, 판례집 24-1상, 1, 14
나. 헌재 1996. 8. 29. 95헌바41, 판례집 8-2, 107, 116-117헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 108-109

【당 사 자】
제청법원수원지방법원(2016헌가17, 2017헌가20)
제청신청인[별지 1] 제청신청인 명단과 같음
청 구 인○○ 주식회사(2018헌바392)
대표이사 조○○
대리인 법무법인(유한) 에이펙스
담당변호사 김연수 외 1인
보조참가인[별지 2] 보조참가인 명단과 같음
당해사건1.수원지방법원 2013구합20517 재산세부과처분취소(2016헌가17)
2.수원지방법원 2016구합69988 재산세등부과처분취소(2017헌가20)
3.대전고등법원(청주) 2017누3640 재산세등부과처분취소(2018헌바392)

【주 문】
1. 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16855호로 개정되기 전의 것) 제111조 제1항 제1호 다목 2) 중 골프장용 토지에 관한 부분 및 구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것) 제111조 제1항 제2호 가목 중 골프장용 건축물에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다.
2. [별지 2] 기재 보조참가인의 보조참가를 모두 허가하지 아니한다.

【이 유】
1. 사건개요
가. 2016헌가17
(1) 제청신청인 주식회사 □□은 용인시 ○○구 (주소 생략) 일원에 18홀 규모의 회원제 골프장과 9홀 규모의 대중 골프장이 병설된 ○○클럽을 설치⋅운영하는 법인이다. 용인시 ○○구청장은, 위 골프장 부지 중 회원제 골프장용 토지는 분리과세대상으로 분류하여 지방세법 제111조 제1항 제1호 다목 2)에서 정한 1천분의 40의 세율을 적용하고, 회원제 골프장 내 원형보전임야는 종합합산과세대상으로 분류하여 지방세법 제111조 제1항 제1호 가목(1억 원 초과)에서 정한 1000분의 5의 세율을 적용하여, 2013. 9. 6. 위 제청신청인에게 위 골프장 부지 전체를 과세대상으로 한 2013년도 정기분 재산세 1,579,381,250원, 지방교육세 315,876,250원 합계 1,895,257,500원의 부과처분을 하였다. 또한 용인시 ○○구청장은 위 골프장 내 건축물 22개동 중 일부에 관하여 지방세법 제111조 제1항 제2호 가목에서 정한 1000분의 40의 세율을 적용하여 2014. 7. 9. 위 제청신청인에게 위 건축물 전부를 과세대상으로 한 2014년도 정기분 재산세 97,326,448원, 지방교육세 19,465,289원, 지역자원시설세 3,877,833원 합계 120,669,570원의 부과처분을 하였다.

(2) 위 제청신청인은 용인시 ○○구청장을 상대로 하여 수원지방법원에 위 각 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으며(수원지방법원 2013구합20517), 그 소송 계속 중인 2014. 11. 24. 위 각 부과처분의 근거가 된 지방세법 제111조 제1항 제1호 다목 2) 중 “골프장용 토지: 과세표준의 1천분의 40” 부분, 제2호 가목 중 “골프장용 건축물: 과세표준의 1천분의 40” 부분에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였다(수원지방법원 2014아10414). 제청법원은 2016. 10. 19. 위 제청신청을 받아들여 이 사건 위헌법률심판제청을 하였다.

(3) 한편, 사단법인 ○○협회 및 △△(주) 외 100개의 대중 골프장 운영 법인(이하 ‘제1보조참가신청인’이라 한다)은 위 제청신청인과 반대 이해관계에 있는 자로서 위 지방세 조항이 헌법에 위반되지 아니한다고 주장하면서 2017. 2. 6. 보조참가신청을 하였다. 또한 회원제 골프장을 운영하는 법인 또는 회원제 골프장용 부동산을 신탁받은 수탁자 등(이하 ‘제2보조참가신청인’이라 한다)은 이 사건 위헌법률심판의 결과에 대하여 법률상 이해관계가 있다고 주장하면서 2017. 5. 19. 위 제청신청인을 위하여 보조참가신청을 하였다. 이후 김해시장(이하 ‘제3보조참가신청인’라 한다)은 관할 구역 내 회원제 골프장에 대하여 재산세 부과처분을 하는 지방자체단체장으로서 위 지방세법 조항들이 합헌이라고 주장하면서, 2018. 12. 27. 보조참가신청을 하였다.

나. 2017헌가20
(1) [별지 1] 제청신청인 명단 순번 2 내지 8 기재 제청신청인들은 회원제 골프장을 운영하는 회사 또는 회원제 골프장을 신탁받은 수탁자들이다. 광주시장 등 각 해당 지방자치단체장은 2016년분 재산세 및 지방교육세로 위 제청신청인들이 운영하거나 신탁받은 골프장 중 토지 부분에 대하여 지방세법 제111조 제1항 제1호 다목 2)에서 정한 1천분의 40의 세율을 적용하여 (ㄱ) ○○은행에 대하여 2016. 9. 5. 재산세 1,880,566,541원, 지방교육세 376,113,308원, (ㄴ) ▽▽에 대하여 2016. 9. 5. 재산세 1,782,897,470원, 지방교육세 356,579,490원, (ㄷ) ☓☓에 대하여 2016. 9. 5. 재산세 983,703,013원, 지방교육세 196,740,602원, (ㄹ) ◇◇에 대하여 2016. 9. 5. 재산세 1,400,010,474원, 지방교육세 280,002,094원, (ㅁ) ◎◎에 대하여 2016. 9. 5. 및 2016. 9. 8. 재산세 2,266,444,068원, 지방교육세 453,288,813원, (ㅂ) □□은행에 대하여 2016. 9. 5. 및 2016. 9. 8. 재산세 2,574,657,176원, 지방교육세 514,931,425원, (ㅅ) ▷▷에 대하여 2016. 9. 5. 재산세 1,583,757,940원, 지방교육세 316,751,588원의 부과처분을 하였다.

(2) 위 제청신청인들은 위 각 부과처분에 불복하여 광주시장 등 각 해당 지방자치단체장을 상대로 하여 수원지방법원에 위 각 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으며(수원지방법원 2016구합69988), 그 소송 계속 중인 2017. 3. 14. 위 각 부과처분의 근거가 된 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 다목 “제13조 제5항에 따른 골프장(같은 항 각 호 외의 부분 후단은 적용하지 아니한다)용 토지” 부분 및 같은 법 제111조 제1항 제1호 다목 중 “골프장용 토지: 과세표준의 1천분의 40” 부분에 대하여 위헌법률심판제청을 신청하였다(수원지방법원 2017아3236). 제청법원은 2017. 6. 5. 위 제청신청을 받아들여 이 사건 위헌법률심판제청을 하였다.

(3) 한편, 사단법인 ○○협회 및 ㈜◁◁ 외 15개의 대중 골프장 운영 법인(이하 ‘제4보조참가신청인’이라 한다)은 위 제청신청인들과 반대 이해관계에 있는 자로서 위 지방세 조항이 합헌이라고 주장하면서 2017. 9. 21. 보조참가신청을 하였다. 또한 관할 구역 내 회원제 골프장에 대하여 재산세 부과처분을 하는 김해시장(이하 ‘제5보조참가신청인’이라 한다)은 위 지방세 조항이 합헌이라고 주장하면서 2018. 12. 27. 보조참가신청을 하였다. 이후 회원제 골프장을 운영하는 법인인 ♤♤(주)(이하 ‘제6보조참가신청인’이라 하고, 제1보조참가신청인 내지 제6보조참가신청인을 합하여 ‘이 사건 보조참가신청인’이라 한다)은 위 지방세 조항이 위헌이라고 주장하면서 2019. 12. 12. 위 제청신청인들을 위하여 보조참가신청을 하였다.

다. 2018헌바392 사건
(1) 청구인은 신탁업자로 위탁자 주식회사 ♧♧으로부터 2013. 12. 30. 충주시 (주소 생략) 일원의 토지 및 건물을 수탁받아 소유하고 있는 법인이다. 충주시장은 과세기준일(2015. 6. 1. 및 2016. 6. 1.) 당시 위 부동산이 재산세 중과세 대상인 회원제 골프장(□□클럽)용 부동산에 해당하였다고 보아 청구인에게 2015년분 및 2016년분 재산세 1,960,495,710원의 부과처분을 하였다.

(2) 청구인은 2017. 1. 25. 위 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나(청주지방법원 2017구합1167), 2017. 10. 19. 기각되었고, 이에 항소하여 그 항소심 계속 중[대전고등법원(청주) 2017누3640], 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 다목 “제13조 제5항에 따른 골프장(같은 항 각 호 외의 부분 후단은 적용하지 아니한다)용 토지” 부분, 제111조 제1항 제1호 다목 중 “골프장용 토지: 과세표준의 1천분의 40” 부분, 제111조 제1항 제2호 가목 중 “제13조 제5항에 따른 골프장(같은 항 각 호 외의 부분 후단은 적용하지 아니한다): 과세표준의 1천분의 40” 부분, 제13조 제5항 제2호 “골프장: 「체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목” 부분에 대한 위헌법률심판제청신청을 하였으나[대전고등법원(청주) 2018아67], 2018. 8. 29. 위 항소 및 위헌법률심판제청신청이 모두 기각되었다.

(3) 이에 청구인은 2018. 9. 28. 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 다목 중 골프장용 토지 부분, 제111조 제1항 제1호 다목 2) 중 골프장용 토지 부분, 제111조 제1항 제2호 가목 중 골프장용 건축물 부분, 제13조 제5항 제2호의 위헌을 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상
2017헌가20 사건의 제청법원은 구 지방세법 제106조 제1항 제3호 다목 중 골프장용 토지 부분에 대하여도 위헌제청을 하였고, 청구인도 위 조항을 청구취지에 기재하였다.
그런데 위 지방세법 조항은 세율을 규정한 것이 아니라 과세대상을 종합합산과세, 별도합산과세, 분리과세로 과세유형을 구분한 다음 골프장용 토지를 분리과세 대상으로 규정한 것에 불과하고, 지방세법 제111조 제1항은 동일한 분리과세대상 토지의 경우에도 농림업 등 산업 보호목적의 토지의 세율은 0.7%로 극히 낮게 규정하고 있어 위 제106조 제1항 제3호에 의하여 분리과세대상으로 분류된다는 것이 곧바로 고율의 중과세율로 이어지는 것이 아닌 점, 2017헌가20 사건의 제청법원이나 청구인이 이 사건에서 다투는 것은, 회원제 골프장 토지가 분리과세대상으로 과세구분 되었다는 점이 아니라 회원제 골프장 토지에 대한 1천분의 40의 세율이 부당하게 과다하여 위헌이라는 점 등을 종합하여 보면, 2017헌가20 사건의 제청법원 및 청구인의 위와 같은 제청신청 및 청구에 대해서는 회원제 골프장 토지의 중과세율을 규정한 지방세법 제111조 제1항 제1호 다목 2) 중 골프장용 토지에 관한 부분으로 한정하여 판단함이 상당하다.

또한 청구인은 구 지방세법 제13조 제5항에 대하여도 청구취지에 기재하였으나, 이 조항은 취득세의 중과세를 규정한 조항으로서 재산세의 부과처분을 다투는 당해사건과 아무런 관련이 없을 뿐만 아니라, 청구인은 위 조항의 위헌성에 관하여는 아무런 주장을 하지 아니하고 회원제 골프장의 중과세율을 규정한 제111조 제1항 제1호 다목 2) 중 골프장용 토지 부분, 제111조 제1항 제2호 가목 중 골프장용 건축물 부분의 위헌성만을 주장하고 있으므로, 심판대상은 청구인의 위헌주장과 관련된 부분으로 한정한다.
그렇다면 이 사건 심판대상은 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16855호로 개정되기 전의 것) 제111조 제1항 제1호 다목 2) 중 골프장용 토지에 관한 부분 및 구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것) 제111조 제1항 제2호 가목 중 골프장용 건축물에 관한 부분(이하 위 두 조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고 관련조항은 [별지 3] 기재와 같다.

[심판대상조항] 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16855호로 개정되기 전의 것)
제111조(세율) ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

1. 토지
다. 분리과세대상
2)골프장 및 고급오락장용 토지: 과세표준의 1천분의 40
구 지방세법(2010. 12. 27. 법률 제10416호로 개정되고, 2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것)
제111조(세율) ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
2. 건축물
가.제13조 제5항에 따른 골프장(같은 항 각 호 외의 부분 후단은 적용하지 아니한다), 고급오락장용 건축물: 과세표준의 1천분의 40

3. 제청법원의 위헌제청이유 및 청구인의 주장
가. 제청법원의 위헌제청이유(2016헌가17, 2017헌가20)
(1) 과잉금지원칙 위반
회원제 골프장용 토지에 대한 재산세 중과 제도가 최초 도입된 1973년 이래 40년이 넘는 세월이 흘렀고, 그 사이에 우리나라는 고도의 경제성장과 사회발전 및 국민생활수준의 향상 등 사회경제적 여건에 많은 변화가 있었던 점, 이에 따라 국내 전체 골프장의 수는 1973년 8개(전부 회원제)에서 2013년 461개(회원제 골프장 230개, 대중골프장 231개)로 현저히 증가하였고, 골프 인구 역시 급증해서 2013년을 기준으로 약 460만 명으로 추산되는 점, 골프는 아시안게임이나 올림픽에서 정식 종목으로 채택되는 등 정식 스포츠의 하나로 자리 잡은 점, ‘체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률’(이하 ‘체육시설법’이라 한다)에 의해서도 골프장은 지원 및 육성되어야 할 체육시설로 규율되고 있는 점 등에 비추어 보면, 회원제 골프장이 일부 부유층의 사치성 오락임을 전제로 한 심판대상조항은 그 입법 목적의 정당성을 수긍하기 어렵다.
또한 심판대상조항에 따라 회원제 골프장에 대하여 중과되는 재산세는 매년 과세표준의 1천분의 40이라 할 것인데 이는 대중골프장에 대한 재산세율(0.2%∼0.4%)의 10∼20배에 이를 뿐만 아니라, 회원제 골프장용 토지의 재산세 과세표준은 시가표준액에 공정시장가액비율(현재 70%)을 곱하여 산정한 가액으로 하고(지방세법 제110조 제1항 제1호), 여기에 재산세의 20%에 상당하는 지방교육세가 부과되는 점을 고려하면, 매년 시가표준액 대비 연 3.36%[(0.7×0.04)+(0.7×0.04×0.2)=0.0336] 상당의 금액이 재산세로 부과되는데, 그 결과 다른 조세부담을 고려하지 않더라도 시가표준액에 별다른 변동이 없다면 약 20년∼30년이 경과하면 사실상 토지가액 전부를 재산세로 징수당하는 결과가 발생한다. 골프장은 한번 조성되면 장기간 존속되는 점을 고려하면 심판대상조항은 당해 토지의 교환가치 이상의 금액이 재산세로 징수되도록 함으로써 재산권의 본질적인 내용을 침해한다.
심판대상조항은 획일적으로 1천분의 40이라는 세율을 정함으로써 골프장의 규모, 시설의 정비 상황 등 다양한 요소를 고려하여 세율을 차등적으로 적용할 수 있는 가능성을 일체 배제한 점 등에 비추어 보면, 심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 헌법에 위반된다는 합리적인 의심이 든다.

(2) 평등원칙 위반
대중 골프장과 회원제 골프장은 골프장 조성비를 조달하는 방식에 차이가 있을 뿐, 대중 골프장의 건설에도 회원제 골프장과 마찬가지로 방대한 토지와 시설이 필요하고 이에 따라 자연환경의 악화 및 생태계 파괴 등 외부불경제 효과가 수반되는 것은 동일하다. 비록 회원제 골프장의 회원권 가격이 적게는 수천만 원에서 많게는 수억 원에 달하여 소수의 재력 있는 사람들만이 회원권을 구입할 수 있기는 하나, 사실상 비회원도 회원제 골프장의 이용에 특별한 제한이 없고, 비회원이 회원제 골프장을 이용하는 경우에 지불하는 입장료가 항상 대중 골프장의 입장료보다 고액인 것은 아니다. 이처럼 회원제 골프장과 대중 골프장의 운영에 본질적인 차이가 없음에도 불구하고 심판대상조항이 회원제 골프장용 토지 및 건축물만을 재산세 중과세 대상으로 한 것은 평등원칙에 반하여 헌법에 위배된다.

나. 청구인의 주장(2018헌바392)
(1) 과잉금지원칙 위반
회원제 골프장에 있어서 실제로 담세력이 있는 자는 ‘회원제 골프장 운영 주체’가 아니라 ‘회원권을 보유하고 골프장을 이용하는 개인’이므로, 회원제 골프장의 운영 주체에게 골프장 이용객의 높은 담세력을 투영시키는 것은 골프장 이용객이 부담하여야 할 조세를 회원제 골프장의 운영 주체에게 전가하는 것으로, 담세력을 기준으로 부과하는 재산세의 성격에도 맞지 아니함은 물론 응능과세의 원칙에도 부합하지 아니한다. 또한 회원제 골프장에 대하여 대중 골프장의 10∼20배에 달하는 재산세율로 재산세를 부과하는 것은, 재산세가 매년 부과된다는 점을 고려하면 사실상 단기간 내에 부동산가액 전부를 조세 명목으로 징수하는 것으로 재산권의 본질적 내용을 침해한다. 가사 완전 회원제 골프장 등 특정 골프장에 대하여 중과세가 필요하다고 하더라도, 골프장의 사치성에 관한 다양한 요소를 고려하여 차등적인 세율을 적용하는 대안이 충분히 있음에도 불구하고, 심판대상조항은 회원제 골프장에 대하여 일률적으로 과중한 재산세를 부과하고 있으므로 과잉금지원칙에 반하여 헌법에 위반된다.

(2) 평등원칙 위반
회원제 골프장과 대중 골프장 간에는 이용요금이나 물적 설비의 차이가 없고, 오히려 최근에는 자금력을 기반으로 한 대중 골프장의 명품화⋅고급화 현상이 심화되고 있는 점, 운영 주체의 담세력 측면에서도 대중 골프장을 건설⋅보유⋅인수한 회사들이 회원제 골프장을 건설⋅보유⋅인수한 회사들에 비하여 영업실적 내지 재정적 기반이 훨씬 좋은 점, 최근 회원제 골프장은 고가의 회원권 이외에 가격대를 다양하게 하여 준회원⋅평일회원⋅지정회원 등 저렴한 회원권을 판매할 뿐만 아니라 회원제 골프장의 실제 이용객 중 70%∼80%가 비회원인 점 등을 종합하여 보면, 회원제 골프장과 대중 골프장 간에 유의미한 차이가 없음에도 심판대상조항은 양자를 다르게 취급함으로써 평등원칙에 반하여 헌법에 위반된다.

4. 보조참가신청의 적법 여부(2016헌가17, 2017헌가20)
2016헌가17, 2017헌가20 사건에서 대중 골프장 운영 법인, 회원제 골프장 운영 법인, 회원제 골프장에 대하여 재산세를 부과하는 지방자치단체장 등이 소송결과에 이해관계가 있다고 주장하면서 보조참가를 신청하였다. 이처럼 헌법재판소법 제41조 제1항에 의한 위헌법률심판이 계속 중인 상태에서 보조참가를 신청한 경우, 헌법재판소법에는 보조참가에 관하여 특별한 규정을 두고 있지 아니하므로, 헌법재판소법 제40조 제1항에 의하여 관련 규정인 민사소송법 제71조가 헌법재판의 성질에 반하지 아니하는 것으로서 준용될 수 있는지 여부가 문제된다.
먼저, 보조참가를 규정하고 있는 민사소송법 제71조는 “소송결과에 이해관계가 있는 제3자는 한 쪽 당사자를 돕기 위하여 법원에 계속 중인 소송에 참가할 수 있다.”라고 규정하여 응당 대립하는 소송당사자가 존재하는 것을 전제하고 있으므로, 규범통제를 본질로 하는 위헌법률심판절차에서 이와 같은 대립 당사자의 개념을 상정할 수 있는 것인지 살펴볼 필요가 있다. 제청법원은 제청서의 제출로 위헌법률심판을 개시하게 하지만 그 외에는 적극적으로 심판절차에 참여하는 것도 아니고, 법원은 분쟁의 주체가 아니라 독립적으로 분쟁을 심판하는 지위에 있다는 점을 고려하면 소송당사자의 권리⋅의무를 제청법원에 그대로 적용하기는 어렵다. 또한 당해 소송사건의 당사자는 제청신청권이 있을 뿐 직접 심판절차를 제청한 주체가 아니기 때문에 위헌법률심판절차의 당사자로 볼 수 없다. 다만 당해 소송사건의 당사자는 법률의 위헌 여부와 밀접한 이해관계가 있으므로 제청서의 등본을 송달받을 수 있고(헌법재판소법 제27조 제2항), 변론에서 진술할 수 있으며(헌법재판소법 제30조 제2항) 법률의 위헌 여부에 대한 의견서를 제출할 수 있는 등(헌법재판소법 제44조) 위헌법률심판의 이해관계인으로서 심판절차에 참여할 수 있도록 하고 있을 뿐이다. 나아가 헌법재판소법 제41조 제1항에 의한 위헌법률심판절차에서 제청의 상대방이 되는 당사자를 상정하기도 어렵다. 규범통제절차로서 위헌법률심판은 법률 자체의 위헌 여부를 객관적으로 판단할 뿐 법률제정행위의 위헌 여부를 판단하는 구조를 가지고 있지 아니하기 때문이다.
또한 헌법재판소법 제47조 제2항은 위헌으로 결정된 법률 또는 법률조항은 원칙적으로 그 결정이 있는 날로부터 효력을 상실하도록 규정하고 있는바, 법규범에 대한 헌법재판소의 위헌결정은 일반적 기속력과 대세적⋅법규적 효력을 가져 소송 당사자나 국가기관 이외의 일반 사인에게도 그 효력이 미친다(헌재 2012. 12. 27. 2012헌바60 참조). 따라서 민사재판에서 보조참가인에게 재판의 효력이 미치도록 한, 이른바 참가적 효력이라는 것이 위헌법률심판에서는 의미를 갖지 못한다.
한편, 보조참가신청인의 보조참가가 허용되지 아니하더라도 위헌법률심판의 변론에서 진술할 수 있고(헌법재판소법 제30조 제2항), 법률의 위헌 여부에 대한 의견서를 제출할 수 있으며(헌법재판소법 제44조) 이해관계를 소명하여 심판기록에 대한 열람⋅복사를 신청할 수도 있는 등(헌법재판소법 제40조, 민사소송법 제162조) 이해관계인으로서 위헌법률심판절차에 참여할 수 있는 법적인 기회가 부여되고 있다.
이와 같이 규범통제절차인 헌법재판소법 제41조 제1항에 의한 위헌법률심판절차에 있어서는 대립 당사자 개념을 상정할 수 없을 뿐만 아니라, 보조참가인에게 이른바 참가적 효력을 미치게 할 필요성이 존재한다고 볼 수도 없기 때문에, 보조참가를 규정하고 있는 민사소송법 제71조는 위헌법률심판의 성질상 준용하기 어렵다. 그렇다면 이 사건 보조참가신청인의 보조참가 신청은 위헌법률심판의 성질에 반하여 준용되지 아니하는 민사소송법 제71조에 근거한 것으로서 허용되지 아니한다.

5. 판 단
가. 회원제 골프장 일반론
(1) 골프장 중과세의 연혁
사치성 재산에 대한 중과세 제도는 1973. 3. 12. 법률 제2593호로 개정된 지방세법에서 처음 도입되었다. 도입 당시 중과세 적용대상은 별장, 골프장 등의 사치성 재산으로서, 적용세목은 취득세와 재산세였다. 특히 재산세의 경우 위 지방세법 제188조 제1항 제2호의 사치성 재산의 하위 범주로서 별장은 그 가액의 1000분의 6(0.6%) 이내에서, 골프장은 그 가액의 1000분의 4(0.4%) 이내에서 그 세율을 정하도록 규정하였다.
이후 1974. 1. 14. ‘국민생활의 안정을 위한 대통령긴급조치’(대통령긴급조치 제3호) 제16조 제1항 제1호 나목 및 같은 항 제2호 나목에서 골프장은 그 가액의 1000분의 50으로 재산세 세율을 인상하여 규정하였다. 1974. 12. 27. 법률 제2743호로 개정된 구 지방세법 제188조는 위 긴급조치의 내용과 동일하게 골프장에 대하여 그 가액의 1000분의 50에 해당하는 세율로 재산세를 부과하도록 규정하였다. 이러한 1000분의 50이라는 세율은 그 뒤로 상당기간 지속되었다. 다만 1989. 6. 16. 법률 제4128호로 지방세법이 개정되어 종합토지세가 신설됨에 따라 골프장용 토지에 관하여는 구 지방세법 제234조의16 제3항 제2호에서 규율하였으며(세율은 여전히 1000분의 50), 2005. 1. 5. 법률 제7332호로 지방세법이 개정되어 종합토지세가 폐지되면서 골프장용 토지의 중과세에 관하여는 다시 구 지방세법 제188조 제1항에서 규율하게 되었는데, 이때 1000분의 50이었던 세율이 토지와 건축물 공히 1000분의 40으로 하향 조정되었다.

한편, 위와 같이 골프장에 대하여 중과세할 당시 골프장은 관광사업법(1975. 12. 31. 법률 제2878호로 제정된 것) 내지 관광진흥법(1986. 12. 31. 법률 제3910호로 전부개정된 것)상의 관광객이용시설업의 하나로서 교통부장관의 승인을 얻어 운영할 수 있도록 규율되었다가, 이후 1989. 3. 31. 법률 제4106호로 체육시설법이 제정됨에 따라 골프장은 등록체육시설업으로 규율되었고, 시⋅도지사의 승인을 얻어 운영할 수 있도록 변경되었다.
1990. 6. 29. 대통령령 제13033호로 개정된 지방세법 시행령 제84조의3 제1항 제1호의2는 1990. 6. 1.부터 중과세 대상 골프장의 범위를 회원제 골프장용 부동산으로 한정하도록 개정되었다. 재산세 중과세 대상이던 골프장의 범위를 종전의 “골프연습장을 제외한 모든 골프장 안의 토지와 건축물”에서 “회원제 골프장용 부동산으로서 ‘체육시설의 설치⋅이용에 관한 법률 시행령’ 제4조 제2항의 규정에 의하여 등록대상이 되는 모든 토지 및 건축물”로 개정함으로써 지방세법 시행령에 의하여 대중 골프장의 부동산은 중과세 대상에서 제외되었다. 그 후 1998. 12. 31. 법률 제5615호로 지방세법을 개정하면서 중과세 대상으로 단순히 골프장이라고 규정하였던 것을 회원제 골프장에 한하여 중과세하도록 개정하여 대중 골프장은 법률 단계에서 중과세의 대상에서 제외되게 되었다.
이후 단일법으로 운영되던 종전 지방세법이 2010. 3. 31. 지방세기본법, 지방세법, 지방세특례제한법으로 나누어지면서, 지방세법도 법률 제10221호로 전부개정되었다. 이때부터 골프장에 대한 중과세 조항은 지방세법 제111조에 의하여 규율되게 되었다. 즉 골프장용 토지에 관하여는 지방세법 제111조 제1항 제1호 다목의 2)에 의하여 과세표준의 1천분의 40의 세율을 적용하도록 규정하였고, 골프장용 건축물에 관하여는 지방세법 제111조 제1항 제2호 가목에 의하여 과세표준의 1천분의 40의 세율을 적용하도록 규정하였는데, 이러한 내용은 현재까지 유지되고 있다.

(2) 회원제 골프장과 대중 골프장의 구분 관계
골프장은 체육시설법에 따른 체육시설업에 속하며, 그중에서도 등록체육시설업에 속한다(체육시설법 제10조 제1항). 체육시설업은 영리를 목적으로 체육시설을 설치⋅경영하는 업을 말하며(체육시설법 제2조 제2호) 편의시설, 안전시설, 운동시설, 관리시설 등을 갖추어 사업계획 승인을 얻은 사업자가 영업 개시 전에 대통령령이 정하는 바에 따라 시⋅도지사에게 당해 체육시설업의 등록을 마쳐야 한다. 또한 체육시설법 시행규칙 제8조에 의한 별표4 체육시설업의 시설 기준에 의하면, 골프장은 관리시설로서 골프코스 주변이나 러프지역 등에 조경을 하여야 하고, 운동시설로서는 각 골프코스에 티그라운드⋅페어웨이⋅그린⋅러프⋅장애물⋅홀컵 등 경기에 필요한 시설 등을 갖추어야 한다.
회원제 골프장은 체육시설법 제2조 및 같은 법 시행령 제7조 및 제17조 등에 따라 회원을 모집하여 경영하는 골프장을 의미한다. 여기서 ‘회원’이란 골프장업의 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 골프장업자와 약정한 자를 말한다(체육시설법 제2조 제4호). 우리나라의 회원제 골프장은 대부분 입회금 회원제로 운영되고 있는데, 이는 회원이 경영회사에 입회금을 예탁하고, 그 시설을 이용할 권리(시설이용권) 및 일정한 거치기간이 지난 후 입회금의 반환을 청구할 권리(입회금 반환청구권)를 갖는 형태이다. 이에 비하여 대중 골프장은 회원을 모집하지 않고 도착순서나 예약에 의하여 이용하는 골프장을 말한다.
골프장업에 있어서 이러한 회원 모집 여부는 자금조달 방식과 밀접한 연관이 있다. 대체로 회원제 골프장은 회원권을 분양하여 입회금을 받아 이를 골프장 건설비용에 충당하게 되고(체육시설법 시행령 제17조에 의하면 회원제 골프장은 공정률 30%가 넘으면 회원권을 분양할 수 있어 자금 조달이 가능하다), 대중 골프장은 자체자금이나 자금을 융통하여 골프장을 건설한 다음, 이를 경영하면서 그 운영수익을 얻게 된다.

나. 심판대상조항의 위헌 여부
(1) 이 사건의 쟁점
제청법원 및 청구인은 회원제 골프장의 부동산에 대하여 4%의 중과세율을 규정하고 있는 심판대상조항이 과잉금지원칙에 반하고, 대중 골프장 등 다른 체육시설과 비교하여 합리적인 이유 없이 차별취급함으로써 평등원칙에 반한다고 주장한다. 따라서 이 사건의 쟁점은 심판대상조항이 과잉금지원칙에 반하여 회원제 골프장 운영자 등의 재산권을 침해하는지 여부 및 대중 골프장 등 다른 체육시설과 비교하여 평등원칙에 반하여 헌법에 위반되는지 여부이다.

(2) 과잉금지원칙 위반 여부
헌법 제23조 제1항은 “모든 국민의 재산권은 보장된다. 그 내용과 한계는 법률로 정한다.”고 규정하고, 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고 있다. 이러한 헌법규정에 비추어 보면, 국회는 납세의무의 내용을 형성할 권한을 가지고, 국회가 제정한 법률에 의거한 조세의 부과⋅징수는 국민에게 무상으로 경제적 부담을 지우는 것이라고 하더라도 헌법상 기본의무인 납세의무를 이행시키는 것으로서 원칙적으로 재산권에 대한 침해로 되지 않는다(헌재 2008. 9. 25. 2006헌바111 참조). 그러나 헌법 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정하고 있고, 이에 근거를 둔 조세법률주의는 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의라는 형식적 측면뿐만 아니라 실질적 측면에서 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치될 것을 요구한다. 그러므로 조세 관련 법률이 과잉금지의 원칙에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니한다(헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8 참조).

(가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성
심판대상조항은 회원제 골프장의 토지와 건축물의 보유에 대하여 과세표준의 1천분의 40이라는 중과세율을 규정하고 있다. 이와 같은 회원제 골프장에 대한 재산세 중과세 제도는 조세정책상 세수 확보뿐만 아니라, 이른바 사치성 재산이라 할 수 있는 과세대상에 대한 중과세를 통하여 경제생활에 있어서 사치⋅낭비풍조를 억제하고 국민계층 간의 위화감을 해소하여 건전한 사회기풍을 조성하는 한편, 국가 전체적으로 한정된 자원이 비생산적인 부문보다 생산적인 분야에 효율적으로 투자되도록 유도하고자 하는 데에 그 입법목적이 있다(헌재 1999. 2. 25. 선고 96헌바64 참조).
제청법원 및 청구인은, 이와 같은 중과세 제도 도입 후 40년이 넘는 세월이 흐르면서 사회⋅경제적으로 많은 변화가 이루어졌으므로 골프는 더 이상 사치성 스포츠라 볼 수 없어 회원제 골프장에 대하여 중과세율을 규정하고 있는 심판대상조항은 그 목적의 정당성을 상실하였다고 주장한다. 그런데 사치성이라는 개념은 사회적, 경제적 여건 및 일반국민의 의식에 따라 달리 평가될 수 있는 상대적인 개념으로서 결국 건전한 판단능력을 갖춘 일반인을 기준으로 판단할 수밖에 없고, 위와 같은 입법목적이 정당성을 상실하였는지 여부는 사치성 재산에 대한 응능부담을 통해 과세의 형평성을 도모한다는 과세목적의 취지, 사치성에 대한 대중의 인식 등 사회경제적 여건, 공익 목적을 위한 산업정책적 규제의 필요성 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.

살피건대, 근래에도 회원제 골프장의 평균 회원권 가격은 1억 580만 원(2017. 4. 기준)에 달하여 일반인이 구입하기에는 여전히 고가인 점, 회원제 골프장의 경우 비회원의 입장료가 평균 주중 16만 원, 주말 21만 원을 상회하는 점 등을 고려할 때 골프장 이용행위에 사치성이 없다고 단정할 수는 없고, 골프가 많은 국민들이 경제적으로 부담 없이 이용하기에는 여전히 버거운 고급스포츠인 점을 부인할 수 없다. 가사 골프가 이제는 더 이상 사치성 스포츠가 아니라는 인식이 일반국민에게까지 퍼져있다 하더라도 사회적 인식의 변화를 반영하여 법률의 개정시점을 정하는 것은 입법자에게 판단의 여지가 있는 것이고, 특히 심판대상조항과 같이 유도적⋅형성적 기능을 위해 과세율을 규율하는 조항의 경우 직면해 있는 사회⋅경제적 여건 또는 산업정책적 여건에 따라 신축적으로 조정이 가능한, 광범위한 입법재량이 인정되는 영역을 규율하는 조항이라 할 것이다. 따라서 그간의 경제성장과 사회발전에 힘입어 소비문화가 고도화되고 골프인구가 늘어남에 따라 당초 입법취지의 타당성에 대해 의심이 든다고 하여 그에 대한 충분한 실증과 확신 없이 입법자의 판단이 잘못된 것이라고 섣불리 단정할 수도 없다(헌재 2012. 2. 23. 2011헌가8 참조). 그렇다면 심판대상조항으로 인한 회원제 골프장에 대한 재산세 중과세가 오늘날에 이르러 그 목적의 정당성을 상실하였다고 볼 수 없다.
한편, 회원제 골프장의 이용행위를 억제하기 위하여 회원제 골프장을 보유한 자에게 중과세하는 것은 골프장 보유자와 골프장 이용자를 명확하게 구분하지 못하는 것으로서 적합한 수단이 되지 못한다는 논의가 있으나, 이러한 골프장 이용행위를 가능하게 하는 것이 다름 아닌 회원제 골프장이므로 사치⋅낭비 풍조를 억제하기 위하여 회원제 골프장 보유자에 대하여 재산세 중과를 하는 것은 위와 같은 목적을 달성하기 위한 적합한 수단이 된다.

(나) 침해의 최소성 및 법익의 균형성
일반적으로 조세입법에 있어서 ‘세율’의 적정성에 관하여는 형벌법규에 있어서 ‘형량’과 유사하여 그 입법목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정된다면 일응 입법자의 판단을 존중하여 원본잠식이라는 등의 소유권의 과도한 침해를 야기하는 특단의 사유가 없는 한 위헌이라고 볼 수 없다(헌재 2003. 12. 18. 2002헌바16 참조).
재산세에 대한 중과세 세액산출은 공시지가에 공정시장가액비율을 적용한 후 세율을 적용하게 되는바, 국토교통부 자료에 의하면 현재 골프장용 토지와 같은 임야의 경우 공시지가의 현실화율이 62% 정도로 매우 낮은 편이고, 여기에 70%의 공정시장가액비율을 적용하여 과세표준액을 산출하므로 명목세율은 4%이지만 실효세율은 사실상 이보다 훨씬 낮아지게 된다(공시지가현실화율 × 공정시장가액비율 × 4%). 이와 같이 명목상 세율이 아닌 실질적인 세부담을 고려해 보면, 심판대상조항으로 인하여 짧은 시간에 재산원본을 몰수하는 효과에 이르게 되어 회원제 골프장의 운영이 사실상 봉쇄되거나 사적 유용성과 처분권이 위협된다고 볼 수 없다.

최근 회원제 골프장의 운영실태를 보면 경영에 어려움이 있는 것은 사실이지만, 제출된 자료(레저백서 2017)에 의하면 위와 같은 여러 가지 특수한 사정에도 불구하고 이익률이 20%를 넘는 등 흑자 경영을 하고 있는 회원제 골프장이 상당수 있다는 것을 확인할 수 있다. 따라서 최근 회원제 골프장의 경영상의 어려움이 단순히 재산세가 중과세되기 때문이라고 단정할 수 없다. 이는 지난 40여 년간 존속해오고 있는 재산세 중과세로 인한 것이라기보다는, 경기침체로 인한 이용객의 감소, 대중 골프장의 증가 및 정부의 골프 대중화 확산 정책에 따른 회원제 골프장 이용객 수의 상대적 증가세 둔화 등 경영환경의 악화에서 기인하는 바가 크다. 또한 골프장 사업에 있어서는 기본적으로 골프장 자체의 시설규모가 방대하여 토지의 취득이나 골프장 조성에 막대한 자금이 투자되는 등 고정자산 취득원가가 높다는 사업적 특수성이 있고, 나아가 이러한 소요자금의 방대함으로 인하여 자기자본이 아닌 차입자금으로 건설할 경우에는 이로 인한 어려움이 수반된다는 특수한 사정이 있다. 이러한 점들을 고려하면, 재산세의 중과세만이 골프장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 미치고 있다고 보기는 어렵고, 자유시장경제질서 하에 있는 다른 기업과 마찬가지로 손익발생 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기업경영의 효율성의 문제로 귀착된다고 할 수 있다.

회원제 골프장에 대한 재산세 부담이 높다는 것은, 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 회원제 골프장을 운영할 것인가 또는 대중 골프장으로 전환할 것인가 하는 기업주체의 자율적인 경제적 선택의 문제를 초래할 뿐 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것이라고 볼 수 없다. 실제로 이와 같은 재산세 중과세에도 불구하고 2005년 179개이던 회원제 골프장이 2014년에는 250개로 증가한 점에 비추어 보면, 심판대상조항으로 인하여 재산세를 중과세율로 부과하는 것이 목적달성의 필요한 정도를 넘어 사소유권의 침해를 야기하는 것이라고 볼 수 없다. 나아가 골프장 운영주체로서는 그 경영적 판단에 따라 관련 법령에 규정된 절차를 거쳐 골프장 자본조달의 방법을 변경하여 회원제 골프장업에서 재산세가 중과세되지 않는 대중 골프장업으로 전환하는 것도 얼마든지 가능하다.
결국 심판대상조항은 사치⋅낭비 풍조를 억제함으로써 바람직한 자원배분을 이루고자 하는 공익을 추구하는 것인데, 앞서 살펴 본 바와 같이 심판대상조항은 유도적⋅형성적 정책조세에 관한 것으로서 그 중과세율이 입법자의 재량의 범위를 벗어나 회원제 골프장의 운영을 사실상 봉쇄하는 등 소유권의 침해를 야기한다고 보기 어려울 뿐만 아니라, 회원제 골프장을 운영하는 자 또는 골프장 운영을 희망하는 자로서도 자신의 선택에 따라 중과세라는 규제로부터 벗어날 수 있는 길이 열려 있다고 할 것이므로, 보호하려는 공익과 제한되는 기본권 사이에 법익의 균형성이 유지된다 할 것이다.

(다) 소결
그렇다면 심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

(3) 평등원칙 위반 여부
재산세의 입법과 관련하여 모든 과세대상을 동일하게 취급할 것인가 아니면 특정의 대상에 대하여는 이와 구별하여 중과세할 것인가, 어떠한 시설에 사치성이 있다고 판단되는 경우에도 그 중 어느 범위 내의 것을 우선적 중과세의 대상으로 할 것이며 그 세율은 어느 정도로 할 것인가 등에 관하여 입법자에게 폭넓은 정책판단의 권한이 부여되어 있다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64 참조). 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있으며, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 평등원칙에 반하여 위헌이 된다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바41 참조).
심판대상조항은 회원제 골프장의 토지 및 건축물에 대하여 1천분의 40이라는 중과세율을 규정함으로써 회원제 골프장을 대중 골프장 등 다른 체육시설과 달리 취급하고 있으므로, 이러한 차별취급에 합리적인 이유가 있는지 살펴본다.

통상 골프장의 건설에는 방대한 토지와 시설을 필요로 하므로 골프장이 조성되는 경우 한정된 자원이 생산적인 분야에 이용되지 못하게 됨은 물론, 시설부지 조성 과정에서 넓은 면적의 녹지를 훼손하지 아니할 수 없어 자연환경의 악화 및 생태계의 파괴를 피할 수 없다. 더욱이 비좁은 국토에서 토지의 공급부족과 높은 인구밀도라는 생존조건에 시달려야 하는 우리나라의 실정에서는 무제한적으로 골프장이 증설되는 것은 바람직하지 아니할 뿐만 아니라 우리의 자연적 조건에 비추어 사실상 가능하지도 아니하다고 할 것이므로, 골프장의 무분별한 확산을 규제할 필요성이 매우 크다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64 참조).
특히 회원제 골프장은 높은 가격의 회원권을 구입한 소수의 사람들이 골프장의 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기에 용이한 시설로서, 아직까지 일반국민들에게 사치성 시설이라는 인식을 근본적으로 불식시키지 못하고 있는 실정이다. 앞서 살펴 본 바와 같이 회원제 골프장의 평균 회원권 가격은 1억 580만 원에 달하여 일반인이 구입하기에 큰 부담이 된다고 할 것이고, 가사 회원제골프장에서 비회원의 입장을 허용한다고 하여도 이는 수익성 제고를 위한 영업방식에 불과할 뿐 여전히 회원권을 소유한 회원들을 중심으로 운영되고 있는 실정이다.
제청법원 및 청구인은 회원제 골프장 이용객 중 약 70～80%에 달하는 인원이 회원권이 없는 일반 대중이어서 대중 골프장과 이용객에 큰 차이가 없다고 주장한다. 그러나 골프의 경우 통상적으로 3～4명이 조를 이루어 골프장을 이용하고 일반적으로 이들 중 1인만 회원권이 있으면 골프장의 이용이 가능하므로, 비회원 이용객 중 대부분은 회원과 동반하여 회원제 골프장을 이용하는 경우에 해당할 것이고, 비회원들에게 이용을 전면적으로 개방한 일부 회원제 골프장이 있다 하더라도 회원보다 불리한 각종 조건과 시책들이 실시되고 있는 것이 현실이다. 따라서 회원제 골프장은 원칙적으로 회원권이 있거나 최소한 회원권이 있는 지인과 동행하는 사람이 이용할 수 있는 것이고, 회원권과 무관한 일반인들은 이용요금, 예약일 등에 있어 회원과 동등한 조건으로 자유롭게 회원제 골프장을 이용할 수 있는 것은 아니어서, 이를 두고 대중 골프장과 같은 정도로 비회원인 일반국민들에게 그 이용이 개방되었다고 볼 수는 없다.
재산세는 재산의 현황을 기초로 부과되는 대물세이고, 재산의 현황 자체는 회원제 골프장이 대중 골프장과 다를 바 없기에 재산세를 중과세하면서 위와 같은 골프장의 이용상황을 고려하는 것은 타당하지 아니하다는 논의가 있을 수 있다. 그러나 사치성 재산으로 중과세되는 고급오락장의 경우에도, 그 자체의 재산 현황과 더불어 재물을 걸고 우연한 결과에 따라 재물의 득실을 결정하는 사행성 이용행위 등을 가능하게 한다는 점에서 재산세가 중과세되고 있는 것이므로, 어떤 재산의 사치성을 평가함에 있어서 재산 그 자체의 물리적 현황만을 가지고 판단해야 하는 것은 아니고 그 재산의 이용상황 또한 고려될 수 있는 것이다.
한편, 체육시설의 경우 통상적으로는 그 설치⋅운영을 장려하고 지원하는 것이 바람직하다 하겠으나, 체육시설법상 체육시설로 분류되어 있다는 이유만으로 일체의 다른 정책적 규제로부터 자유롭다고 할 수는 없다. 그런데 골프장은 위에서 본 바와 같이 다른 체육시설과는 달리 무분별한 확산을 규제하지 않으면 안 될 강한 공익적 이유가 있다. 그러므로 골프장은 비록 체육시설에 속하지만 필요한 사회적⋅경제적 규제의 대상이 될 수 있고, 체육시설이라는 점만으로 곧바로 골프장에 대한 중과세를 통하여 달성하려는 사치⋅낭비 풍조 억제 및 토지라는 한정된 자원의 효율적 사용 등 여러 가지 정책목표를 모두 포기하여야 한다는 결론에 이를 수는 없는 것이다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64 참조).

또한 어떠한 시설에 사치성이 있다고 판단되는 경우에도 그 중 어느 범위 내의 것을 우선적 중과세의 대상으로 할 것인지 그리고 이에 대하여 어느 정도의 부담을 과할 것인지에 관하여는 입법자에게 광범위한 정책판단의 권한이 부여되어 있다 할 것인데, 이 사건에 있어서 입법자는 회원제 골프장이 대중 골프장 내지 승마장과 같은 여타의 체육시설보다 사치성 재산이라는 성격이 더 현저하다고 보아 회원제 골프장을 정책시행의 우선적 대상으로 삼아 이에 대하여 중과세하고 있는 것으로서, 시설이용의 대중성, 녹지와 환경에 대한 훼손의 정도, 일반국민의 인식 등을 종합하여 볼 때 이를 두고 정책형성권의 한계를 일탈한 자의적인 조치라고 보기는 어렵다.
이처럼 입법자가 외부불경제 효과로 인한 골프장 규제의 필요성, 회원 위주로 이용 가능한 회원제 골프장의 제한적인 접근가능성, 사치⋅낭비 풍조 억제를 통한 한정된 자원의 바람직한 배분, 골프장 조성비용 조달방법의 차이 등 국민경제적⋅사회정책적 제반 요소들을 종합적으로 고려하여 회원제 골프장의 재산세율을 대중 골프장 등 다른 체육시설보다 높게 규정한 것인바, 이를 두고 현저히 합리적인 재량을 벗어나 불합리한 차별을 가하는 것이라 할 수 없으므로 심판대상조항은 헌법 제11조가 보장하는 평등원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

6. 결 론
그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 7.과 같은 재판관 이선애, 재판관 이종석, 재판관 이영진의 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관들의 의견이 일치되었다.

7. 재판관 이선애, 재판관 이종석, 재판관 이영진의 반대의견
우리는 법정의견과 달리 심판대상조항이 헌법에 합치되지 아니한다고 판단하므로 아래와 같이 반대의견을 밝힌다.

가. 과잉금지원칙 위반 여부
(1) 목적의 정당성
심판대상조항은 사치⋅낭비풍조를 억제하고 국민계층 간의 위화감을 해소하여 건전한 사회기풍을 조성하는 한편, 국가 전체적으로 한정된 자원이 비생산적인 부문보다 생산적인 분야에 효율적으로 투자되도록 유도하고자 하는 데에 그 입법목적이 있다. 그런데 사치성 재산에 대한 중과세 제도가 처음으로 시행된 이후 40여 년이 넘는 세월 동안 우리나라는 고도의 경제성장 및 그로 인한 국민의 생활수준의 향상과 레저문화의 발전 등에 있어서 질적인 대변화가 있었음은 주지의 사실이므로, 1970년대에 골프장에 대하여 중과세함으로써 달성하고자 하였던 위와 같은 입법목적이 오늘날에도 여전히 타당한지 살펴볼 필요가 있다.
우선 경제성장의 측면을 보면, 우리나라의 소득수준은 비약적으로 발전하여 1인당 명목국민총소득이 1970년 614달러에서 2017년 현재 38,841달러로 OECD 평균 대비 약 91% 수준에 이르렀고, 국내총생산(GDP)의 경우에도 2018년 기준 1조 6,194억 달러로서 세계 12위의 경제규모를 갖추게 되었다. 골프도 이와 같은 그간의 경제성장 등에 힘입어 급속히 확산되어 1973년 국내 골프장 수는 8개가 전부였던 것이, 2018년 기준 골프장 수는 526개소, 연간 이용객수는 약 3,583만 명에 이르게 되었다. 골프인구 또한 2009년 293만 명에서 2018년에는 약 366만 명으로 추산되고, 최근 스크린 골프장의 등장으로 골프의 잠재적인 수요층은 더욱 확산되는 추세라고 할 수 있다. 2018년 기준 프로야구 연간 관람객 수가 약 807만 명, 축구 연간 관람객 수가 약 157만 명인 점과 비교해 보면, 근래에 이르러 골프가 얼마나 대중적인 스포츠가 되었는지를 짐작해 볼 수 있다. 공식적인 체육행사에서도 아시안게임에서는 이미 1982년 인도 뉴델리대회에서 정식종목으로 채택되었고, 국내에서는 1986년 전국체육대회에 정식 종목으로 채택되어 국내외적으로 전형적인 스포츠로 자리 잡은 지 오래이며, 올림픽게임에서도 2016년 브라질 리우데자네이루 올림픽에서 100년 만에 다시 정식 종목으로 부활하였다. 이와 같이 그간 이루어 낸 엄청난 경제성장과 이를 바탕으로 한 레저문화의 발달 및 골프인구의 증가추세 등에 비추어 보면, 더 이상 골프행위 자체를 사치행위로서 억제되어야 하는 스포츠라고 보기 어렵다.

다만 회원제 골프장의 경우 일반 대중들에게 개방되어 있지 아니하고 고가의 회원권을 보유한 회원들이 배타적⋅우선적으로 이용한다는 측면에서, 소위 대중의 이용접근성이 사치성과 관련하여 문제될 수 있다. 그러나 2016헌가17 사건의 제청신청인이 제출한 회원제 골프장 비회원이용비율 등의 자료에 의하면, 2017년 기준 전국 53개 회원제 골프장의 이용자 중 회원이 약 144만 명인 반면 비회원은 약 381만 명으로 회원제 골프장 이용자 중 비회원의 이용비율이 약 73%에 이르고, 대부분의 회원제 골프장(164곳의 회원제 골프장 중 145곳)에서 비회원이 큰 제약 없이 이용이 가능한 것으로 확인된다. 따라서 오늘날 회원제 골프장이 대중 골프장의 이용접근성과 본질적인 차이가 있다거나 사치성의 정도가 대중 골프장의 그것을 반드시 상회한다고 보기는 어렵다. 결국 골프장은 더 이상 일부 특수부유층의 전유물인 호화 사치성 위락시설로서 억제하여야 할 대상이라고 볼 수 없고, 다수의 일반인이 즐길 수 있는 대중적 스포츠로서 국가가 적극 장려하고 지원해주어야 할 건전한 체육활동의 장으로 사회적 인식이 변화하였다고 볼 수 있다. 그렇다면 회원제 골프장의 보유 사실에 근거한 재산세 중과세의 입법목적 내지 추구하고자 하였던 사치⋅낭비 풍조의 억제라는 정책목적은 현재에 이르러 그 정당성을 상실하였다고 할 것이다.

(2) 수단의 적합성
재산세는 과세대상재산을 소유하고 있는 동안 매년 부과되는 대표적인 보유세로서, 해당 재산의 보유사실에 담세력을 인정하여 과세하는 수익세적 조세이다. 따라서 재산세의 중과세율을 정함에 있어서도 보유세라는 재산세로서의 본질을 고려하지 않을 수 없다. 1990년에 회원제 골프장에 대해서만 재산세 중과세가 이루어지도록 지방세법 시행령을 개정하였고, 1999년에는 지방세법을 개정하여 회원제 골프장에 대해서만 중과세율을 적용하도록 법률에 명시하였는바, 대규모의 토지를 필요로 하는 골프장의 시설적 특성이나 환경오염 등의 외부불경제 효과 측면은 회원제 골프장이나 대중 골프장이 대동소이(大同小異)하므로, 결국 위와 같은 입법의 취지는 골프장 회원의 배타적⋅우선적 ‘이용행위’의 사치성에 주목하여 이를 억제하기 위한 것이라고 볼 수 있을 것이다.
그런데 이러한 배타적⋅우선적 이용행위에 대해서, 보유세인 재산세로 중과세하는 것은 ‘골프장을 보유하는 자’와 ‘골프장을 이용하는 자’를 명확하게 구분하지 못하는 것이다. 회원권(회원의 경우) 및 상대적으로 높은 이용료(비회원의 경우)를 이유로 회원제 골프장 이용행위를 억제해야 한다면 그 이용행위 자체에 대하여 응능부담(應能負擔)의 원칙에 따라 적절한 부담을 부과하여 규제함이 타당한 것이지, ‘회원제 골프장의 보유’를 이유로 재산세를 중과세하는 것은 사치스러운 이용행위의 제한과 그 연관성이 희박할 뿐만 아니라 재산소유 자체를 과세요건으로 하는 재산세의 본질에도 맞지 아니한다. 따라서 보유세인 재산세에 대한 과세 여부 및 정도는 원칙적으로 재산의 이용자가 누구인지 여부가 아니라, 과세대상 재산이 어떠한 재산인지 여부에 따라 결정되는 것이 재산세의 본질에 부합한다. 재산의 용도와 형상(形狀)은 대중 골프장과 동일한데, 당해 재산을 우선적으로 이용할 수 있는 고객이 있는지 여부에 따라 재산세 세율을 달리하여 무겁게 부과하는 것은 재산세의 본질에 비추어 적합한 수단이 될 수 없다.
한편, 대규모 골프장의 조성이 토지의 공급부족과 높은 인구밀도라는 우리나라의 생존조건 하에서 비생산적이고, 자연환경의 악화, 생태계 파괴라는 국가적 불이익을 초래하므로 그 무분별한 확산을 규제하여야 할 대상으로 보아야 하고, 한정된 자원의 생산적 부문에의 투자 유도라는 측면에서도 회원제 골프장의 재산세 중과세 제도는 필요하다는 논의가 있을 수 있다.

그러나 이와 같은 정책적 필요성을 달성하기 위해서는 회원제 골프장 설립 인가, 승인 및 등록 과정에서 제반 법규(‘국토의 계획 및 이용에 관한 법률’, 산지관리법, 환경정책기본법, 환경영향평가법, 체육시설법 등)에 의하여 골프장의 총량을 규제함이 보다 직접적이고도 합당한 규제방법이고, 실제로도 이미 이러한 규제가 시행되고 있다. 그럼에도 이미 설립된 회원제 골프장에 대해서는 재산세를 중과하면서 대중 골프장에 대해서는 낮은 세율을 적용한다면, 회원제 골프장으로 활용되고 있는 토지가 다른 생산적 용도로 전환되기 보다는 단순히 다른 대중 골프장으로 전환되는 결과를 초래할 뿐이다. 관련 자료에 의하면 실제로도 2012년 7개소, 2013년 7개소, 2014년 6개소, 2015년 10개소, 2016년에는 무려 24개소의 회원제 골프장이 입회금을 반환해주면서 대중 골프장으로 전환하였고, 이후 2017년, 2018년에도 각 13개소, 10개소의 회원제 골프장이 대중 골프장으로 전환한 것이 확인된다. 결국 심판대상조항은 한정된 자원의 생산적 부문에의 투자라는 목적을 달성하기 위한 적합한 수단이라고도 볼 수 없는 것이다.

(3) 침해의 최소성
심판대상조항은 회원제 골프장용 토지 및 건축물에 대하여 개별공시지가 대비 연4%의 세율을 규정하고 있어, 토지의 경우 대중 골프장의 0.2%∼0.4%보다 10∼20배정도 세율이 높고 건축물의 경우 대중 골프장의 0.25%보다 16배 정도 높다. 그 결과 다른 조세부담을 고려하지 않더라도 약 25년(공정시장가액비율을 고려하더라도 약 30년)이 지나면, 사실상 토지 및 건축물의 명목상 가액 전부를 재산세로 징수하는 셈이 된다. 골프장은 한번 조성되면 통상 오랜 기간 운영된다는 특성이 있으므로, 회원제 골프장의 경우 20∼30년이 경과하면 골프장 전체가 지방자치단체에 귀속되는 결과가 발생할 수 있는 것이다. 이처럼 재산세로 골프장용의 부동산 재산원본에 해당하는 금액이 징수된 이후에도 회원제 골프장은 매년 과세표준의 4%에 해당하는 재산세를 계속적으로 부담해야 한다. 이는 골프장 시설을 갖추어 체육시설업으로 등록할 때 일회성으로 납부하는 취득세와는 매우 다른 의미를 지니게 된다.

나아가 심판대상조항은 회원제 골프장용 부동산에 대한 중과세율을 탄력적으로 적용할 수 있는 여지도 전혀 두고 있지 아니하다. 회원제 골프장의 회원권 시세만 하여도 몇 백만 원부터 몇 억 원에 이르기까지 매우 다양하고, 회원제 골프장의 비회원 이용접근성도 골프장마다 각기 다르다. 그럼에도 불구하고 심판대상조항은 회원제 골프장의 규모, 시설의 정비상황, 회원권의 가격, 이용자 중 비회원의 비율, 비회원의 독자적 이용 가능성, 유사한 대중 골프장과의 비교 등 골프장의 사치성 정도를 평가할 수 있는 다양한 요소들을 전혀 반영하지 아니하고, 중과세로 인한 재산권 제한을 완화할 아무런 보완책도 마련하지 아니한 채, 모든 회원제 골프장에 대하여 일률적으로 고정된 높은 세율을 규정하고 있다.
회원제 골프장의 사치성 정도를 평가할 수 있는 다양한 요소들을 고려하여 세율을 조정하여 납세의무를 감면하는 등의 과세 예외조항이나 조정 장치를 둘 수 있음에도 불구하고, 이와 같은 정황을 전혀 고려하지 아니한 채 모든 회원제 골프장을 동일하게 취급하여 일률적 또는 무차별적으로, 그것도 고율인 세율을 적용하여 다액의 재산세를 계속적으로 부과하는 것은, 그 입법 목적의 달성에 필요한 정책수단의 범위를 넘어 과도하게 회원제 골프장 보유자의 재산권을 제한하는 것으로서 침해의 최소성에 어긋난다.

(4) 법익의 균형성
심판대상조항이 달성하려는 사치⋅낭비 풍조의 억제, 자원의 생산적 부문에의 투자 유도 등의 입법목적은 현재 1인당 국민소득 3만 달러에 이르는 경제성장 및 여가문화의 확산에 따른 골프장의 이용현황 등에 비추어 그 타당성이 의심되거나 그로 인하여 달성하고자 하는 공익은 추상적이고 불분명한 반면, 침해되는 사익은 헌법이 보호하는 재산권의 사적유용성의 침해에 이르는 정도에 해당하는 것이므로, 심판대상조항이 달성하고자 하는 공익과 침해되는 사익 사이에 적정한 비례관계를 이루고 있다고 보기 어렵다.

(5) 소결
심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 회원제 골프장 운영자 등의 재산권을 침해하므로 헌법에 위반된다.
나. 평등원칙 위반 여부
심판대상조항은 회원제 골프장에 대하여만 중과세율을 규정하고 있으므로, 재산세라는 조세를 부과함에 있어서 대중 골프장 등 다른 체육시설과 달리 회원제 골프장만을 다르게 차별취급할 합리적인 이유가 있는지 여부를 살펴본다.

(1) 대중 골프장과의 비교
(가) 물적 설비 및 입장료 측면의 비교
회원제 골프장과 대중 골프장은 모두 체육시설법에 의한 체육시설업에 속하며, 그중에서도 등록체육시설업에 속한다(체육시설법 제10조 제1항). 체육시설업은, 영리를 목적으로 체육시설을 설치⋅경영하는 업을 말하며(체육시설법 제2조 제2호) 편의시설, 안전시설, 운동시설, 관리시설 등을 갖추어 사업계획 승인을 얻은 사업자가 영업 개시 전에 대통령령이 정하는 바에 따라 시⋅도지사에게 당해 체육시설업의 등록을 마쳐야 하는데, 이는 회원제 골프장과 대중 골프장 모두 동일하다. 또한 체육시설법 시행규칙 제8조에 의한 별표4 체육시설업의 시설 기준에 의하여도, 골프장은 관리시설로서 골프코스 주변이나 러프지역 등에 조경을 하여야 하고, 운동시설로서는 각 골프코스에 티그라운드⋅페어웨이⋅그린⋅러프⋅장애물⋅홀컵 등 경기에 필요한 시설을 갖추어야 하며, 각 골프코스 사이에 이용자가 안전사고를 당할 위험이 있는 곳은 20미터 이상의 간격을 두어야 한다고 되어 있을 뿐, 회원제 골프장과 대중 골프장의 시설적인 혹은 물적인 차이를 전혀 두고 있지 아니하다.

입장료(그린피)의 측면을 살펴보아도, 2018년 기준 회원제 골프장의 비회원 평균 입장료는 주중이 약 16만 8,200원, 주말이 약 21만 5,900원인데, 대중 골프장의 경우 주중이 약 12만 3,100원, 주말이 약 17만 2,500원이다. 즉, 회원제 골프장의 이용자에만 부과되는 개별소비세, 이에 대한 농어촌특별세, 교육세 등을 제외할 경우 회원제 골프장의 입장료와 대중 골프장의 입장료는 크게 차이난다고 보기 어렵다. 일반적으로 골프장 입장료는 골프장 조성비용, 골프장 시설 및 이용의 편리성, 접근성 등이 상호 복합적으로 작용하여 결정되는 것이지 회원제 골프장이냐 대중 골프장이냐를 기준으로 차이가 나는 것이 아니다. 이처럼 회원제 골프장과 대중 골프장은 물적 시설이나 입장료의 사치성 측면에서 본질적인 차이가 있다고 보기 어렵다.

(나) 이용행위 및 이용접근성 측면의 비교
앞서 살펴본 바와 같이, 1990년에 지방세법 시행령을 개정하여 대중 골프장에 대한 중과세 제도를 폐지하면서 회원제 골프장에 대한 중과세 제도는 그대로 유지한 점에 비추어 보면, 회원제 골프장에 대한 중과세 제도는 골프장 보유 자체 내지 골프행위 자체의 사치성이나 골프장이 환경을 오염시키고 자연경관을 훼손시킨다는 점을 근거로 한다고 보기는 어렵다. 회원제 골프장이 사치성이 있다고 인식되는 핵심적인 이유는, 회원제 골프장이 비회원인 일반 대중들에게 개방되어 있지 않고, 적게는 수천 만 원에서 많게는 수억 원에 달하는 회원권을 보유한 회원들만이 배타적⋅우선적으로 이용한다는 점, 즉 골프장 이용접근성이 사치성의 주된 근거인 것으로 보인다.
그러나 앞서 살펴 본 바와 같이 2017년 기준 53개 회원제 골프장 이용자 중 회원이 아닌 일반 이용자의 비율은 약 73%에 이르고 대부분의 회원제 골프장에서 비회원의 독자적인 이용이 가능하다는 점 등에 비추어 보면, 근래에 이르러 회원제 골프장은 그 명칭과는 달리 회원만이 배타적으로 이용할 수 있는 시설이라고 볼 수는 없다. 결국 회원제 골프장의 이용행위 자체는 대중 골프장과 다를 바가 없고, 골프장 이용의 접근성의 측면에서도 대부분의 회원제 골프장은 비회원의 독자적인 이용에 별다른 제약이 있다고 볼 수 없어, 양자 간에 본질적인 차이가 있다고 보기 어렵다.

(2) 승마장 등 다른 체육시설과의 비교
체육시설법의 적용을 받는 동일한 체육시설이면서 일반적으로 이용료가 높다고 할 수 있는 승마장 또는 고가의 회원권을 보유한 자가 배타적⋅우선적으로 시설을 이용하는 회원제 헬스클럽이나 스포츠센터 등은 일반인의 이용접근성 측면에서 회원제 골프장과 유사하다고 볼 여지가 있다.
승마의 경우 관련 통계에 따르면 2018년을 기준으로 정기승마 인구수는 약 5만 1천여 명에 불과하고, 이용료 또한 시간당 7∼12만 원으로 상당히 고액이어서 고급 스포츠라는 인식이 강한 것이 사실이다. 또한 일부 호텔의 피트니스 클럽의 경우 회원권의 가격이 수 천만 원에 이르고, 회원권을 구입한 회원만이 그 시설을 배타적⋅우선적으로 이용할 수 있다. 그럼에도 위와 같은 체육시설의 부동산에 대해서는 재산세를 중과하지 아니한다. 그렇다면 비록 입법자가 조세법 영역에 있어 폭넓은 입법형성권을 가진다는 점을 고려하더라도, 이용접근성의 측면에서 위와 같은 체육시설과 본질적인 차이가 없는 회원제 골프장에 대하여만 고율의 재산세를 부과하는 것은 합리적인 이유가 있다고 볼 수 없고, 그 차별취급의 필요성 또한 발견할 수 없다.

(3) 소결
이른바 사치성 재산에 대하여 높은 세율로 재산세를 과세하는 목적은, 경제생활에 있어서 사치⋅낭비풍조를 억제하고 한정된 자원이 비생산적인 부분보다 생산적인 분야에 효율적으로 투자되도록 유도하고자 함에 있다. 그런데 이러한 정책적 목적을 긍정한다고 하더라도 물적 설비 및 입장료의 가격, 이용행위 및 이용접근성의 측면에서 대중 골프장과 본질적인 차이가 없는 회원제 골프장에 대하여 대중 골프장 세율의 10∼20배에 이르는 중과세율로 재산세를 부과하는 것은 합리적인 이유가 있다고 볼 수 없다. 나아가 회원제 골프장이 높은 가격의 회원권을 구입한 소수의 사람들만이 주로 이용하는 시설이라는 점을 수긍한다고 하여도, 배타적⋅우선적 이용이 가능한 다른 회원제 체육시설과 비교하여 보면 이용접근성 측면에서 본질적인 차이가 있다고 볼 수 없어 차별취급의 필요성을 발견할 수 없다. 따라서 심판대상조항은 합리적 이유 없이 같은 것을 다르게 대우한 것으로서 헌법상 평등원칙에 위반된다.

다. 결론
위에서 본 바와 같이 심판대상조항은 과잉금지원칙 및 평등원칙에 반하여 헌법에 위반된다. 그러나 심판대상조항에 대하여 단순위헌으로 선언하여 즉시 효력을 상실하게 될 경우에는 회원제 골프장에 대하여 재산세를 부과하는 법적 근거가 사라져 법적인 공백 상태를 초래하게 될 뿐만 아니라, 앞서 지적한 위헌적인 요소를 구체적으로 어떠한 내용으로 합헌적으로 조정할 것인지는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속한다. 특히 일률적⋅장기적으로 다수의 국민을 대상으로 하는 세법규정에 있어서는 입법자로 하여금 정책적 판단을 숙고할 수 있는 여유를 주어 충분한 사회적인 합의를 거쳐 위헌적인 문제점을 해결하도록 함이 상당하다. 따라서 심판대상조항에 대하여 헌법불합치 결정을 선고하되, 이를 대체하여 적용할 새로운 입법이 이루어질 때까지 심판대상조항을 잠정적으로 계속 적용하도록 함이 타당하다.

재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선