감심2018-1156(20200131) 취득세

[결정요지] 1. 신탁 목적을 위하여 수탁자 앞으로 소유권 이전 등기가 되었더라도 취득세 납세의무자는 수탁자인 점, ｢신탁법｣제27조에 따르면 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다고 되어 있어 위탁자가 신탁재산인 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에도 이는 신탁재산에 속하게 되는 점 등을 종합하여 볼 때 신탁재산의 사실상 지목변경에 따른 취득세 등 납세의무자는 수탁자라고 보는 것이 타당하다.
2. 위탁자가 이 사건 취득세등을 처분청에 신고·납부한 바 있으나 이는 처분청이 그 신고·납부를 단순히 접수한데 그치는 것으로 이를 처분청이 이 사건 취득세 등의 납세의무자는 위탁자라는 공적인 견해표명을 한 것으로 볼 수는 없는 점을 감안하면 처분청이 위탁자가 납세의무자라는 공적인 견해를 표명한 후 기존 입장을 번복하고 이 사건 처분을 하여 신의성실의 원칙을 위반하였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.
3. 이 사건 부과처분이 실질과세의 원칙과 신의성실의 원칙을 위배하였다고 볼 수 없는 점 등을 종합하여 볼 때 이 사건 부과처분 중 가산세 부분도 적법하다.

[주문] 1. 처분청이 청구인에 대하여 한 취득세 등 부과처분 중 농어촌특별세 15,260,520원 부과 부분을 각하한다.
2. 나머지 심사청구를 기각한다.

[이유] 1. 원 처분의 요지
가. 청구인은 2015. 6. 10.과 같은 해 6. 16. 청구 외 주식회사 □□(이하 “위탁자1”이라 한다)과 ◆◆주식회사(이하 “위탁자2”라 하고, 위탁자1과 합하여 “위탁자”라 한다)로부터 경기도 ▲시 소재 면적 84,067.7㎡ 토지(이하 “이 사건 토지1”이라 한다)와 면적 26,637.4㎡ 토지(이하 “이 사건 토지2”라 하고, 이 사건 토지1과 합하여 “이 사건 토지”라 한다)를 신탁을 원인으로 하여 소유권을 이전 등기 받았다.
나. 위탁자는 2017. 7. 5.과 같은 해 10. 11. 이 사건 토지에 아파트를 준공하고 2017. 8. 29.과 같은 해 12. 4. ｢지방세법｣제7조 제14항에 따라 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가하여 취득으로 보는 경우(이하 “간주취득”이라 한다)에 해당된다고 보아 취득세 계 203,424,550원과 농어촌특별세 계 14,228,620원, 합계 217,653,170원(이하 “이 사건 취득세 등”이라 한다)을 신고·납부하였다.
다. 처분청은 이 사건 취득세 등 납세의무자는 위탁자가 아닌 청구인이라 보고 2018. 7. 23. 취득세 등 277,121,340원(취득세 본세 계 203,424,550원, 농어촌특별세 본세 계 14,228,620원, 무신고가산세 계 40,684,900원, 납부불성실가산세 계 18,783,270원)을 청구인에게 부과·고지(이하 “이 사건 부과처분”이라 한다)하였다.

2. 심사청구의 취지와 이유
가. 청구 취지
이 사건의 청구 취지는 이 사건 부과처분을 취소하여 달라는 것이다.

나. 청구 이유
1) 이 사건 부과처분은 다음과 같은 사유로 위법하다.
｢지방세법｣제7조 제2항에 따르면 부동산 등의 취득은 「민법」등 관계 법령에 따른 등기ㆍ등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 취득한 것으로 보도록 되어 있고 세법에서는 실질과세원칙에 따라 과세의 대상이 되는 소득, 행위 등의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세를 부과하도록 되어 있는데, 위탁자가 이 사건 토지를 청구인에게 신탁한 것은 아파트 신축 공사의 이행을 담보하여 수분양자를 보호하기 위한 것으로, 위탁자는 이 사건 토지 대금을 모두 지급하였고 전적으로 이를 사용·수익하고 있으며 사실상의 지목변경에 따른 가액증가분의 귀속자라는 점을 고려할때 위탁자를 간주취득한 자로 보아 이 사건 취득세 등의 납세의무를 부과하여야 한다.
그리고 처분청은 당초 위탁자의 이 사건 취득세 등 신고·납부를 그대로 수리하였으므로 위탁자가 납세의무자라는 공적인 견해를 표명한 것이라고 보아야 하는데, ◇지사가 자체감사를 통하여 청구인이 납세의무자라고 지적하자 기존 입장을 번복하여 이 사건 처분을 하였으므로 신의성실의 원칙을 위반하였다.
2) 설사 처분청의 판단대로 이 사건 취득세 등 납세의무자가 청구인이라 하더라도 이 사건 부과처분 중 가산세 부분은 다음과 같은 사유로 위법하다. 가산세는 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 각종 의무를 위반한 경우에 부과되는 행정상 제재로 그 의무를 알지 못한 정당한 이유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것인데, 위탁자가 이 사건 취득세 등을 이미 신고·납부한 경우 수탁자인 청구인이 다시 그 신고·납부를 하기는 현실적으로 어려우므로 청구인은 그 의무를 다하지 못한 정당한 이유가 있었던 것이다.
그리고 ｢민법｣제469조 제1항에 따르면 채무의 변제는 제3자도 할 수 있다고 되어 있고, 대법원은 납세자에게 양도담보재산 이외의 다른 재산이 없을 경우 그 양도 담보권자는 납세자의 체납국세를 자기의 채권에 우선하여 징수당할 부담을 지게 되어 납세자의 체납국세를 대납할 정당한 이익을 가진다1) 대법원 1981. 7. 28. 선고 80다1579 판결 고 판시한 바 있으므로 납세의무는 제3자의 변제가 허용되는 채무의 일종이다. 따라서 위탁자가 자신의 이름으로 이 사건 취득세 등을 납부한 것은 ｢민법｣제469조 제1항에 따라 제3자가 청구인을 위하여 채무를 변제한 것으로 실질적으로 청구인이 납세의무를 다한 것으로 볼 수 있다.
또한 “1)항”의 내용과 같은 실질과세의 원칙과 신의성실의 원칙을 감안하면 이 사건 취득세 등을 청구인으로 하여금 납부하도록 하는 것을 넘어 가산세까지 부과 하는 것은 지나친 처사이다.

3. 우리 원의 판단
가. 다툼
이 사건의 다툼은
① 신탁재산의 사실상 지목변경에 따른 취득세 등 납세의무자가 위탁자인지 여부,
② 이 사건 부과처분이 신의성실의 원칙을 위반한 것인지 여부,
③ 이 사건 부과처분 중 가산세 부분이 위법한지 여부이다.
나. 인정사실
이 사건 관련 기록 등을 검토해 보면 다음과 같은 사실이 인정된다.
1) 청구인은 주택에 대한 분양 보증 등을 위하여 설립된 공공기관으로, 2015. 6. 10.과 같은 해 6. 16. 각각 위탁자1과 위탁자2로부터 2015. 3. 24. 택지조성공사가 준공된 ▲시 공공주택지구에 있는 이 사건 토지1과 이 사건 토지2를 ｢신탁법｣에 의한 신탁을 원인으로 하여 소유권을 이전 등기 받았다.2) 주택건설사업자가 부도 나거나 파산했을 경우 청구인이 주택건설사업자를 대신하여 공사를 완료하는 등 수분양자를 보호하기 위함

2) 위탁자1은 이 사건 토지1에 2017. 7. 5. ‘ㄱ 아파트’(전용면적 84.97㎡ 및 84.89㎡ 각각 1,465세대 및 102세대, 계 1,567세대)를 준공한 후 2017. 8. 29. ｢지방세법｣제7조 제14항에 따른 간주취득으로 인한 취득세 140,654,640원과 농어촌특별세 14,065,460원 계 154,720,100원을 신고·납부하였다. 또한 위탁자2는 이 사건 토지2에 2017. 10. 11. ‘ㄴ 아파트’(전용면적 84.97㎡ 및 84.95㎡ 각각 384세대 및 79세대, 계 463세대)를 준공한 후 2017. 12. 4. ｢지방세법｣제7조 제14항에 따른 간주 취득으로 인한 취득세 62,769,910원과 농어촌특별세 163,160원 계 62,933,070원을 신고·납부하였다.

3) ◇지사는 2018. 3. 26.부터 같은 해 3. 30.까지 처분청에 대한 ‘세정업무지도 점검’을 하여 이 사건 취득세 등 납세의무자는 위탁자가 아닌 청구인이라 보아 2018. 4. 13. 처분청에 누락된 취득세액을 추징하도록 하였고, 처분청은 2018. 7. 23. 이 사건 토지1과 이 사건 토지2에 대하여 [표]와 같이 이 사건 부과처분하였다. 3) 처분청은 2018. 8. 16. 위탁자1에게 취득세 및 농어촌특별세 계 157,213,660원(환급가산금 2,493,560원 포함), 위탁자2에게 63,679,950원(환급가산금 746,880원 포함)을 환급하였고, 청구인은 2018. 8. 27.이 사건 부과처분 금액 계 277,121,340원을 납부완료 함
주: ｢국세기본법｣제47조의2 제1항과 제47조의3 제1항에 따라 농어촌특별세에 대하여는 무신고가산세 및 과소신고가산세가 부과되지 않음

4) 농어촌특별세는 일반적으로 ｢농어촌특별세법｣제5조 제1항에 따라 취득세의 10%를 부과하도록 되어 있으나 서민주택(｢주택법｣제2조 제6호에 따른 주거전용면적이 85㎡ 이하인 주택을 가리킴. 단 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍·면 지역은 100㎡이하)을 취득하는 경우 같은 법 제4조 제9호에 따라 비과세하도록 되어 있는데, “2)항”의 내용과 같이 이 사건 토지1과 이 사건 토지2에는 서민주택과 근린생활시설(상가)만이 건설되었으므로 농어촌특별세는 근린생활시설 부분의 취득에만 과세되어야 한다. 그런데 이 사건 토지2와 달리 이 사건 토지1에 대하여는 서민주택 부분의 취득에 대하여도 농어촌특별세가 과세되어 과다부과되었다. 이에 따라 처분청은 2019. 10. 14. 이 사건 토지1에 대한 농어촌특별세 15,260,520원(납부불성실 가산세 1,321,420원 포함)을 감액결의한 후 같은 해 10. 25. 이를 환급하였다.4) 농어촌특별세 15,260,520원 외 환급가산금 12,280원이 지급됨

다. 관계 법령 등
이 사건과 관계되는 법령은 ｢지방세법｣제7조 제2항 등 [별지] 기재와 같다.

라. 판단
1) 먼저 직권으로 판단한다.
인정사실 “4)항”의 내용과 같이 처분청은 청구인에게 2019. 10. 14. 이 사건 토지 1에 대한 농어촌특별세 15,260,520원을 감액결의한 후 같은 해 10. 25. 이를 환급하였으므로 이 사건 부과처분 중 환급된 부분은 그 청구의 이익이 없는 부적법한 것이 되어 더 이상 본안에 대한 판단을 할 필요도 없이 각하의 대상이 되었다고 할 것이다.
따라서 아래에서는 이 사건 부과처분 중 이 사건 토지1 관련 농어촌특별세 15,260,520원 부과 부분을 제외한 부분(261,860,820원)에 대하여 검토하기로 한다.

2) 다음 본안에 대하여 판단한다.
가) 신탁재산의 사실상 지목변경에 따른 취득세 등 납세의무자가 위탁자인지 여부 ｢지방세법｣제7조 제1항 및 제2항에 따르면 취득세는 부동산 등을 취득한 자에게 부과하도록 되어 있고, 부동산 등의 취득은 「민법」등 관계 법령에 따른 등기ㆍ등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 하도록 되어 있다.
그리고 ｢지방세법｣제7조 제14항에 따르면 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한법률」제67조에 따른 대(垈) 중 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 택지공사가 준공된 토지의 지목5) 「공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률」제67조 제1항과 같은 법 시행령 제58조 제8호 나목에 따르면「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」등 관계 법령에 따른 택지조성공사가 준공된 토지의 지목은 “대”로 하도록 되어 있음 을 건축물과 그 건축물에 접속된 정원 및 부속시설물의 부지로 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 취득으로 보도록 되어 있다.
또한 ｢신탁법｣제27조와 제31조에 따르면 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다고 되어 있고 수탁자는 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 신탁재산의 관리, 처분 등을 하고 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 모든 행위를 할 권한이 있다고 되어 있다. 한편 취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로 취득자가 재화를 사용·수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니어서 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하였는가의 여부에 관계없이 사실상의 취득행위 자체를 과세 객체로 하는 것이다.6) 대법원 2004. 11. 25. 선고 2003두13342 판결 등 위 관계 법령의 내용 등에 비추어 신탁재산의 사실상 지목변경에 따른 취득세 등 납세의무자가 위탁자인지 여부를 살펴보면,
① 인정사실 “1)항”의 내용과 같이 부동산의 신탁에 있어서 수탁자 앞으로 소유권 이전 등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에 있어서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것도 아니므로 비록 신탁 목적을 위하여 수탁자 앞으로 소유권 이전 등기가 되었더라도 취득세 납세의무자는 수탁자인 점,
② ｢신탁법｣제27조에 따르면 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 신탁재산에 속한다고 되어 있어 위탁자가 신탁재산인 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에도 이는 신탁재산에 속하게 되는 점7) 대법원 2012. 6. 14. 선고 2010두2395 판결 등을 종합하여 볼 때 신탁재산의 사실상 지목변경에 따른 취득세 등 납세의무자는 수탁자라고 보는 것이 타당하다. 따라서 이 사건 토지 대금을 모두 지급한 주체이고 전적으로 이 사건 토지를 사용·수익하며 사실상 지목변경에 따른 가액증가분의 실질적 귀속자인 위탁자를 간주취득한 자로 보아 이 사건 취득세 등 납세의무를 부과하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

나) 이 사건 부과처분이 신의성실의 원칙을 위반한 것인지 여부
｢국세기본법｣제15조에 따르면 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 하고 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다고 되어 있다.
일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 첫째 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 둘째 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 셋째 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 하며,8) 대법원 1985. 4. 23. 선고 84누593 판결 등 과세관청의 공적인 견해표명은 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하고 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세 누락과는 달리 과세관청이 상당기간 불과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 한다.9) 대법원 1995. 11. 14. 선고 95누10181 판결, 대법원 2000. 1. 21. 선고 97누11065 판결 등 위 관계 법령의 내용 등에 비추어 이 사건 부과처분이 신의성실의 원칙을 위반한 것인지 여부를 살펴보면, 인정사실 “2)항”의 내용과 같이 위탁자가 이 사건 취득세 등을 처분청에 신고·납부한 바 있으나 이는 처분청이 그 신고·납부를 단순히 접수한데 그치는 것으로 이를 처분청이 이 사건 취득세 등의 납세의무자는 위탁자라는 공적인 견해표명을 한 것으로 볼 수는 없는 점을 감안하면 처분청이 위탁자가 납세의 무자라는 공적인 견해를 표명한 후 기존 입장을 번복하고 이 사건 처분을 하여 신의 성실의 원칙을 위반하였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

다) 이 사건 부과처분 중 가산세 부분이 위법한지 여부
｢지방세법｣제21조 제1항에 따르면 취득세 납세의무자가 신고 또는 납부의무를 다하지 아니하면 산출세액 또는 그 부족세액에 「지방세기본법」에 따라 산출한 가산세를 합한 금액을 세액으로 하여 징수하도록 되어 있고, ｢지방세기본법｣제53조 제1항과 제55조 제1항에 따르면 납세의무자가 법정신고기한까지 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액의 100분의 20에 상당하는 금액을 무신고가산세로 부과하도록 되어 있으며, 납세의무자가 지방세관계법에 따른 납부기한까지 지방세를 납부하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우 납부불성실 가산세를 부과하도록10) ｢지방세기본법｣제55조 제1항과 구 ｢지방세기본법 시행령｣(2018. 12. 31. 대통령령 제29436호로 개정되기 전의 것) 제34조에 따르면 납부불성실가산세는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액에 미납일수를 곱한 후 1일 1만분의 3을 곱한 금액으로 하도록 되어 있음(단, 2018. 12. 31. 위 시행령 제34조가 개정됨에 따라 1일 1만분의 2.5를 곱한 금액으로 하도록 변경됨) 되어 있다. 한편 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려 되지 아니하는 것이고 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 이유에 해당한다고 볼 수 없다. 11) 대법원 2004. 9. 24. 선고 2003두10350 판결 위 관계 법령의 내용 등에 비추어 이 사건 부과처분 중 가산세 부분이 위법한지 여부를 살펴보면,

①｢지방세법｣제21조 제1항에 따르면 취득세 납세의무자가 신고 또는 납부의무를 다하지 아니하면 「지방세기본법」에 따라 산출한 가산세를 징수하도록 되어 있으므로, 위탁자가 이 사건 취득세 등을 신고·납부하였다 하더라도 그 납세의무자인 청구인이 신고·납부하지 않은 이상 가산세가 징수되어야 하는 점,

②청구인은 법령의 부지 또는 오인으로 납세의무자를 위탁자로 잘못 알고 이 사건 취득세 등을 신고·납부하지 않았는데, 이는 납세자가 정당한 이유로 법에 규정된 신고·납부의무를 위반한 경우에 해당된다고 볼 수 없는 점,

③ 청구인은 대법원 판례 12) 대법원 1981. 7. 28. 선고 80다1579 판결를 들어 납세의무는 제3자의 변제가 허용되는 채무의 일종이라고 주장하나 위 판례는 납세자가 국세를 체납하는 경우 양도담보권자는 그 체납국세를 자기의 채권에 우선하여 징수당할 부담을 지게 되므로 이를 대납할 정당한 이익을 가진다는 것으로 위탁자가 스스로를 납세의무자로 잘못 알고 신고·납부한 이 사건과는 그 경우가 다른 점,
④ 청구인은 이 사건 취득세 등뿐만 아니라 가산세까지 부과하는 것은 실질과세의 원칙과 신의성실의 원칙을 위배하는 것이라고 주장하나, “2)항 ①” 및 “3)항”의 내용과 같이 이 사건 부과처분이 실질과세의 원칙과 신의성실의 원칙을 위배하였다고 볼 수 없는 점 등을 종합하여 볼 때 이 사건 부과처분 중 가산세 부분도 적법하다. 따라서 청구인이 신고·납부를 할 수 없는 정당한 이유가 있었으므로 이 사건 부과처분 중 가산세 부분이 위법하다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

4. 결론
그렇다면 이 사건 심사청구 중 처분청이 환급한 부분은 청구요건을 갖추지 못하였고, 나머지 청구는 이유 없다고 인정되므로 ｢감사원법｣제46조 제1항 및 제2항에 따라 주문과 같이 결정한다.