1. 들어가기
비상장법인이 발행한 주식 50%를 초과 취득하는 자는 당해 법인의 과점주주(지기법 제46조제2호)로서 당해 법인이 소유하고 있는 취득세 과세대상물건을 과점비율만큼 취득하는 것으로 간주하는바(지법 제7조제5항), 이때 과점주주는 친족 및 특수관계인이 소유(취득)한 주식의 합계에 의하여 판단하고, 과세할 과점비율을 산정하는 때 친족 및 특수관계인 내부의 변동에 대해서는 상관하지 않는 등 다툼의 여지가 있는 부분도 있어 이를 살펴보려고 한다.
2. 지방세법령 검토
① 과세대상 : 과점주주라고 하여 모두 취득세 과세대상이 되는 것이 아니고 주주로부터 주식을 취득하여 과점주주가 되거나 과점비율이 증가하여야 과세대상이 되는 것이므로 법인 설립 시에 과점주주가 되는 것은 주주로부터 주식을 취득하는 것이 아니므로 납세의무가 없으며, 주식소각에 따른 경우도 과세하지 않는다. 한편 증자 시에 과점주주가 된 경우 종전에는 다툼이 있었으나 현행은 실권주 취득이라는 관점에서 지령 제11조제1항에 납세의무가 있는 것으로 명백하게 규정하였다.
② 과세비율 : 지령 제11조제1항에 따르면 최초로 과점주주가 되는 경우로서 과점주주가 아닌 주주가 다른 주주로부터 주식을 취득하여 최초 과점주주가 되는 경우는 당초 소유하고 있든 주식을 모두 포함하여 취득세를 과세한다는 뜻으로 규정하고 있다.
(예시)
40% ⇒60%……….60%과세
당초 40%를 소유한 주주가 다른 주주로부터 주식을 취득하여 60%가 되면 당해 법인이 소유하고 있는 취득세 과세대상물건의 장부상 총가액의 60%를 취득한 것으로 본다는 것이다.
③ 과점주주 여부의 판단은 친족 및 특수관계인의 소유(취득)주식수를 모두 합한 것을 말하는바, 즉 친족 및 특수관계인이 주주인 때 그들이 소유하고 있는 주식수를 모두 합한다는 것인데, 어느 한 주주를 특정하여 그 특정한 주주와 친족 및 특수관계인이 되는 자의 주식수를 합한다는 것이다. 여기서 특정한 주주는 임의로 정한다.
(예시1)
주주의 주식수가 甲30%, 乙20%, 丙20%, 丁30%라고 할 때 甲은 乙과 특수관계인이 되지만 丙,丁과는 보통관계이고, 乙은 甲,丙,丁과 특수관계인이 될 때, 甲을 기준으로 하여 乙의 주식수를 합하여 50%이지만 乙을 기준으로 하면 甲,丙,丁의 주식수를 합하여 100%가 된다. 이 때 甲이 丙의 주식 모두를 취득한다면 甲이 50%, 甲의 특수관계인 乙 주식 20%를 합하여 70%로 70%가 과세대상이 된다. 즉 당초 과점주주가 아닌 주주가 주주(丙)로부터 20%를 취득하여 70%가 된 것이므로 지령 제11조제1항에 따라 종전 소유 주식을 합하여 70% 과세한다는 것이다.
(예시2)
위 예시1에서 주주가 아니었던 A가 甲과 乙의 주식 모두를 취득하여 50%가 되었을 때 A와 丙이 특수관계인이라면 A와 丙의 주식수 합계 70%가 되어 과점주주로서 A는 지법 제7조제5항의 규정에 따라 과세하게 된다.⇒아래 “⑥”참조
④ 지령 제11조제2항은 당초 과점주주가 다른 주주로부터 주식을 취득하여 과점비율이 증가된 경우 그 증가분에 대해서 과세한다는 것인바, 즉 당초 55% 소유하였던 과점주주가 다른 주주로부터 주식을 취득하여 60%가 된 경우 그 증가분 5%를 과세한다는 것이다. 이때 당초 55%인 때의 취득사유(설립 등)에 대해서는 상관하지 않으며, 특수관계인의 소유주식 수를 합한 것(과점주주 구성원이 소유한 주식수)을 말한다.
다만, 당초 과점비율 이전에 가지고 있던 최고비율보다 증가된 것이 아니면 과세하지 아니한다(동 규정 단서). 즉 당초 소유비율(55%)이전에 70%이었던 자가 55%가 된 이후 60%가 되었다면 과세하지 않는다는 것이다. 이 단서규정에 따르면 결국 100% 과점주주이었던 자에 대해서는 그 이후의 과점비율변동에 대해서는 과세할 수 없다는 것이 된다.
⑤ 지령 제11조제3항은 당초 과점주주이었으나 주식의 양도 등으로 과점주주에 해당하지 않은 주주이었다가 주식을 취득하여 다시 과점주주가 된 경우는 그 이전에 과점주주가 된 당시의 과점비율보다 증가한 경우 그 증가분만을 과세한다는 것이다.
(예시)
과점비율 60%인 자가 주식양도로 40%(주주상태 유지)가 되었다가 다시 주식을 취득하여 70%가 된 경우 당초보다 증가분 10%만을 과세한다는 의미이다.
따라서 당초 과점비율이 100%이었던 자는 그 이후의 변동에 대해서는 상관없이 과세할 수 없게 된다.
⑥ 이상의 지령 제11조제1항 내지 제3항을 보면 이미 주주인 자가 주식을 취득하여 과점주주가 된 경우를 규정하고 있다. 따라서 이 규정에서는 주주가 아닌 자가 주식을 취득하는 경우에 대해서는 적용할 수가 없는데, 이때는 지법 제7조제5항이 적용되어야 할 것이다. 즉 “법인의 주식을 취득하여 과점주주가 되었을 때에는 해당 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 본다”는 뜻으로 규정하고 있으므로 주주가 아니었던 자가 주식을 취득하여 당해 법인의 과점주주가 되면 그 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 보게 되는 것이다. 여기서 주주가 아닌 경우란 당초 과점주주이던 자를 포함하여 당초 주주이었으나 그 소유 주식을 모두 증여 및 양도 등으로 인하여 주주가 아닌 경우도 포함될 것이다.
(예시 1)
0% ⇒60%………60%과세
당초 주주가 아니었던 자가 주주로부터 주식을 60% 취득하여 당해 법인의 과점주주가 되는 때로서 이 경우 60%를 과세한다는 것이다.
(예시 2)
과점비율이 60%인자가 주식을 양도하여 주주에 해당하지 않게 되었다가 다시 주식을 취득하여 비율 70%가 된 경우 70%를 과세한다고 보겠다. 이에 대해서는 종전보다 증가분 10%를 과세한다는 의견이 있으나(행안부 적용요령), 필자의 의견은 당초 과점주주가 주식을 양도하여 주주에 해당하지 않게 되었다가 다시 주식을 취득하여 과점주주가 된 때는 최초 과점주주가 된 것과 같이 적용해야할 것(지법 제7조제5항)이므로 지령 제11조제1항에 해당한다고 보아 70%를 과세해야 할 것으로 본다.
⑦ 이상의 설명은 과점주주를 구성하고 있는 구성원 전체의 소유비율 합계에 의해서 판단하는 것인바, 구성원 간 변동에 대한 행정안전부의 해석을 소개한다.
(사례)
0. 주주현황 :
당 초 ⇒甲40%, 乙30%, 丙21% = 甲을 기준으로 하여 91%
2단계 ⇒乙과 丙이 주주에서 탈퇴하여 甲이 49%소유
3단계 ⇒甲이 주주로부터 취득하여 66%, 甲의 배우자 丁이 주식을 14% 취득하여 甲기준으로 80%
0. 행안부 해석, 지방세운영과-218, 2018. 1. 29.
과점주주에 대한 취득세는 특정주주 1인의 주식의 증가를 기준으로 판단하는 것이 아니라 과점주주 집단이 소유한 총 주식 비율의 증가를 기준으로 판단(대법원 2012두12495)하여야 하는 점, 甲은 계속하여 대주주이자 과점주주 집합군의 기준 주주에 해당하였던 점에서 볼 때, 주주 변동으로 인해 실제 지배력이 이전되었다고 보기 어려운 점 등을 종합적으로 고려할 때, 甲을 기준으로 한 과점주주의 종전 최대비율이 100%였고, 실질적 주주권이 새로운 과점주주 집단으로 이전되었다고 보기 어려운 이상 지령 제11조제3항에 따라 간주취득세 납세의무는 없다고 할 것임.
⑧ 앞에서 본바와 같이 과점주주에 대한 비율계산은 과점주주 구성원 전체의 소유주식수 합계를 말하므로 결국 과점주주 구성원이 탈퇴하거나 또는 구성원간 주식이동(구성원 내부거래)이 있었다 하여도 당초 과점비율에 변동이 없다면 과세할 수 없게 된다. 또한 당초 과점주주 구성원이 아니었던 자가 추가로 포함되었다 하여도 전체적으로 과점비율에 변함이 없다면 납세의무는 발생하지 않을 것이다. 다시 말하면 과점주주 구성원인 친족 및 특수관계인간의 거래는 결국 과점주주 구성원 전체의 과점비율에는 변함이 없기 때문이다. 여기서 친족 및 특수관계인간의 거래란 친족 및 특수관계인이 모두 주주인 때를 의미하는 것이 원칙일 것이므로 당초 주주가 아니었던 친족 및 특수관계인과의 거래는 달리 보아야 할 것이다. 예컨대 당초 100% 소유하고 있던 주주가 사망 또는 증여에 의해 그 소유주식 전부를 친족에게 이전하였을 경우 이는 친족 및 특수관계인간의 거래로 볼 수 없어 그 취득비율 100%를 과세해야 한다는 것이 필자의 의견이다. 왜냐하면 친족 및 특수관계인이란 그들이 주주일 때의 문제이기 때문이다. 그렇지만 대법원 판결은 이와 같은 경우도 친족 및 특수관계인간의 거래이기 때문에 과세할 수 없다고 해석한다(대법원 2007두10297, 2007. 8. 23.).
⑨ 주식의 명의신탁에 대해 보면, 명의신탁이란 자기 명의를 타인에게 빌려준 것이라고 보면 그러한 사실은 당사자간의 문제로서 명의신탁인지 여부는 결국 당사자간 다툼이 발생하여 법원의 판결이 있을 때 비로소 대외에 표시된다고 할 것이다. 따라서 주식 취득시점에 명의신탁이 있었다하여도 대외에 표시되는 것이 아니므로 주식취득당시의 현황에 따라 과점주주여부가 결정된다고 할 수 있다. 그런데 법원 판결에 따라 명의신탁해지로 과점주주가 되는 경우는 이를 주주로부터 주식을 취득한 것으로 볼 수 없다고 대법원(대법원 2016두65640, 2017. 3. 30. 외 다수)에서 판결하고 있는바, 명의신탁으로 취득할 당시에는 명의신탁 여부에 상관없이 과점주주 여부를 판단했을 것이므로 조세회피의 수단으로 악용될 수도 있어 수긍하기 어려운 해석으로 보인다.
3. 맺는 말
과점주주 여부는 친족 및 특수관계인의 소유주식수를 합하여 판단하므로 우선은 친족 및 특수관계인의 범위가 명확해야할 것이며, 과점주주 구성원간 발생될 수 있는 사례에 따라 가능한 구체적으로 규정할 필요가 있겠다.